簡介： 財政部要求，從1998年1月1日起，各企業要對外編報現金流量表，取代在此之前編報的財務狀況變動表。由于現金流量表是以現金及現金等價物為基礎編制的財務報表，它對我們現有的會計核算原則、會計核算制度及會計核算方法提出了挑戰。按編制現金流量表的會計準則要求，編制現金流量表需要轉變一些觀念。
1998年3月20日財政部發布了財會字［1998］10 號文件即《企業會計準則——現金流量表》。文件要求各企業自1998年1月1日起編制現金流量表取代在此之前編報的財務狀況變動表。這樣，資產負債表、利潤表和現金流量表成為我國企業對外報告的三大基本財務報表。
現金流量表是以現金及現金等價物為基礎的財務狀況變動表，它不同于以營運資金為基礎的財務狀況變動表，它是反映企業在一定時期從事的經營業務活動、投資業務活動和籌資業務活動等對現金及現金等價物產生影響的財務報表。
編制現金流量表是我國企業會計核算的一項新實務，以現金及現金等價物為基礎編制財務報表對我們現有的會計核算原則、會計核算制度及會計核算方法提出了挑戰，如權責發生制原則、配比原則將不適用于編制現金流量表；現有會計制度中設置的會計科目也無法滿足編制現金流量表的需要；為編制現金流量表編制的調整分錄中新設置的“經營活動現金流量”、“投資活動現金流量”、“籌資活動現金流量”三個會計科目不是相應帳戶的名稱，它們都成為“現金及現金等價物”帳戶中登記的內容；調整分錄沒有成為登記帳戶的依據，而成為編制報表的依據；現金流量表不能直接依據已結帳的各帳戶編制；“應收帳款”、“應付帳款”等往來科目按“貨款”和“增值稅”設置明細科目等等作法使得已習慣了現有會計核算原則、會計核算制度及會計核算方法的會計界同仁感到有些不適應，加之編制現金流量表的難度及工作量，更使得多數會計工作者在試編調整分錄時丟三落四，找不全對應帳戶，以致無法正確編表。本人認為，編制現金流量表首先要轉變觀念，然后再熟悉編制現金流量表的步驟及與現金收支發生對應關系的項目，分別編制調整分錄。本文就編制現金流量表需要轉變的觀念談談個人看法。
轉變之一，現金流量表中的現金含義不同于我們現在會計核算中的現金
現金流量表中的現金包括企業的庫存現金，可以隨時用于支付的存款，在“其他貨幣資金”帳戶核算的外埠存款、銀行匯票存款、銀行本票存款和在途貨幣資金以及現金等價物。不包括不能隨時支取的定期存款，停業銀行中的存款，已指定用途的現金，合同規定的限用現金或由于其他原因而用途受到限制的現金（如有些借款協定的條款規定，企業必須在銀行活期存款中保持一個最低金額等等。）這部分現金的流動性受到了限制，因此不能作為現金。現金等價物是指隨時能轉變為已知金額的現金的短期投資，其流動性高，價值變動的風險很小。現金等價物雖然不是現金，但其支付能力與現金的差別不大，可視為現金。現金流量不包括現金或現金等價物的組成項目之間的變動，因為這些內部組成部分是企業現金管理的一部分，不屬于經營、投資和籌資業務。
轉變之二，現金制觀念是編制現金流量表的基礎
確定利潤是企業會計核算的一項核心內容，而企業確定某個時期利潤的關鍵是對該時期收入、費用的確認?，F金制和權責發生制是會計核算中確認收入和費用的兩種標準。利潤表是遵循權責發生制原則編制的，表中收入和費用的確認是以權利的取得和責任的承擔作為標準，而不是以本期是否實際收到或付出現金作為標準。權責發生制原則是企業會計核算十二個原則之一，是企業進行會計核算必須遵循的原則。但是如果按此原則編制現金流量表，將無法反映出企業現金的實際流入和流出情況，因為由于商業信用的存在，合同的約定、貨款的結算以及會計準則中對營業收入確認的規定等原因，企業取得（或確認）收入與實際收到款項的時間有時在同一個會計期間，有時又不在同一個會計期間；同樣，為取得收入而發生的費用與款項的實際付出有時在同一個會計期間，有時又不在同一個會計期間；同樣，為取得收入而發生的費用與款項的實際付出有時在同一個會計期間，有時又不在同一個會計期間。為了給報表使用者提供企業一定會計期間內現金流入和流出信息，便于報表使用者了解和評價企業獲取現金的能力，必須依據現金的實際流入和流出情況以現金制作為編制現金流量表的基礎，并且將現金流量進一步劃分為經營活動產生的現金流量、投資活動產生的現金流量和籌資活動產生的現金流量三類，每一類都是依據現金收入（流入）和現金支出（流出）的事實，詳細、準確地反映出企業現金流動的情況，消除對相同交易和事項采用不同會計方法處理的影響，提高不同企業經營業績報告的可比性。
轉變之三，配比原則在編制現金流量表時不予考慮
配比原則是企業會計核算十二個原則之一，是企業進行會計核算必須遵循的原則，它是指對一個會計期間的收入與其相應的成本、費用配合起來比較，在同一會計期間登記入帳。按照配比原則確認一項收入時必須考慮到產生該筆收入相應的耗費，而無論這些耗費是否在本期實際付出現金。比如本期確認一筆產品銷售收入時，一定要將該產品的制造成本以及本期的產品銷售費用、產品銷售稅金及附加配合起來以計算產品銷售利潤，而該產品的制造成本、銷售費用和銷售稅金及附加可能是在以前期支付的（如以前期完工驗收入庫的產品），也可能是在本期支付的，還有可能要到以后期才支付（如預提或暫欠）。由于現金流量表是以現金制為基礎編制的報表，只能以現金或現金等價物的實際收、付為依據，無法兼顧配比原則。因為本期銷售商品、提供勞務收到的現金并不都是本期銷售的產品、本期提供的勞務，它包括本期收回當期的銷售貨款和勞務收入款，本期收回前期銷售貨款和勞務收入款，以及本期轉讓應收票據所取得的現金收入等；同樣本期購買商品、接受勞務支付的現金也不都是本期購買的商品、本期接受的勞務，它包括當期購買商品、接受勞務支付的現金，當期支付的前期購買商品、接受勞務的應付款以及當期為購買商品而預付的現金等。
轉變之四，為編制現金流量表新設置的反映現金流入、現金流出的會計科目不是相應帳戶的名稱，而成為“現金及現金等價物”帳戶中記錄的內容。有些資產負債表項目也在調整分錄中作為會計科目使用
會計科目是帳戶的名稱，帳戶是按會計科目開設的，一個會計主體的會計科目和帳戶在名稱和數量上都是一致的，這是會計界人士熟知并已接受的常識。為方便編制現金流量表新設置了“經營活動現金流量”、“投資活動現金流量”及“籌資活動現金流量”三個總分類科目及分別所屬的多個明細分類科目，調整分錄都是圍繞這三個總分類科目及相應明細分類科目發生對應關系的業務編制的，但是并沒有因此設置相應的三個總分類帳戶及所屬的多個明細分類帳戶來記錄相應的經濟業務，在采用T 形帳戶法下卻是把引起這三個總分類科目及相應明細分類科目發生增減變動的情況集中登記在另設的“現金及現金等價物”帳戶中，成為“現金及現金等價物”帳戶登記的內容。“現金及現金等價物”帳戶用來集中登記經營活動、投資活動及籌資活動現金流量的詳細情況，現金流入記在該帳戶的借方，現金流出記在該帳戶的貸方。這同資產類帳戶的增加記借方，減少記貸方相吻合。
“存貨”、“未交稅金”等本是資產負債表項目，在編制調整分錄時也作為會計科目使用，這種做法雖然在合并會計報表的編制中也存在，但是合并會計報表編制與個別會計報表編制的主要區別是，個別會計報表是根據企業的帳簿記錄編制的；而合并會計報表是在個別會計報表的基礎上，通過抵銷企業集團內部交易有關重復因素后編制的。而反映各會計主體現金流入、流出情況的現金流量表是屬于個別會計報表。
轉變之五，“應收帳款”、“應收票據”、“應付帳款”和“應付票據”等科目按“貨款”和“增值稅”設置明細科目，不同于現在會計核算中這些總分類科目相應明細分類科目的設置
現在會計核算中，“應收帳款”和“應付帳款”兩個科目都是按往來單位設置明細分類科目，這樣一方面便于企業與各往來單位對帳，另一方面也便于企業隨時從帳面上了解企業與各往來單位的債權、債務結算情況。在日常核算中“應收票據”和“應付票據”兩個科目通常不設置明細分類科目，它們分別通過“應收票據備查簿”和“應付票據備查簿”來反映每個票據的結算情況，票據到期結清票款后，在備查簿內逐筆注銷。但是按編制現金流量表的企業會計準則規定，這四個科目都要按“貨款”和“增值稅”設置明細科目。因為在現金流量表中要求將企業收到的增值稅和支付的增值稅作為現金流量的一部分，在現金流量表中單獨反映。日常核算不能提供本期銷售收回款項以及本期收回以前期銷售款項中貨款部分和增值稅部分分別是多少，只能借助于年末編制現金流量表之前編制調整分錄來完成。
轉變之六，直接根據調整分錄編制現金流量表同會計核算程序不相一致
會計核算的一般程序為，經濟業務發生取得或填制原始憑證，根據原始憑證編制記帳憑證（即會計分錄），根據記帳憑證登記各種帳簿（有些帳簿也參考原始憑證），在帳證、帳帳、帳實相符的情況下，最后根據有關帳簿編制會計報表。按會計核算程序，編制報表的直接依據是會計帳簿，但采用工作底稿法編制現金流量表的直接依據是“現金流量表工作底稿”，工作底稿中反映的主要內容是調整分錄，這些調整分錄中的“經營活動現金流量”、“投資活動現金流量”和“籌資活動現金流量”三個總分類科目及所屬的明細分類科目是專為編制現金流量表設置的，本身就是現金流量表中的項目，因此就成為編制現金流量表的直接依據。資產負債表是根據資產、負債和所有者權益帳戶的期末余額編制的，有些項目雖然也需分析填列，但分析的直接依據仍是相應帳戶登記的內容；利潤表是根據損益類帳戶的本期發生額編制的；以營運資金為基礎的財務狀況變動表也基本是以相關帳戶的期初、期末余額及本期發生額為依據編制的，只有現金流量表中任何一個項目都不可能依據相應的帳戶進行登記。因此編制現金流量表之前需要編制大量調整分錄，編制這些調整分錄要求對帳戶之間的對應關系十分熟悉，并且需要將本年度所有引起現金及現金等價物發生增減變動的業務重新按與“經營活動現金流量”、“投資活動現金流量”、“籌資活動現金流量”三個科目相對應的關系進行分析列示，等于是全年經濟業務的再現。
會計報表是會計核算的最終產品。登記帳簿一方面是為了提供序時的（日記帳）、分類的（總分類帳、明細分類帳）業務資料，另一方面也是主要方面是為編制報表做好前期準備工作。但是，按現在會計核算模式，無論是會計制度設置的會計科目，會計準則規定的會計原則，還是會計日常核算工作（填制憑證、登記帳簿等）都無法直接滿足編制現金流量表的需要，編制現金流量表時還需要對已有的核算結果進行再加工處理，這明顯增加了會計核算工作量?，F有的日常會計核算模式如何適應編制現金流量表的需要，是擺在廣大會計理論工作者、會計實際工作者以及操作的決策者面前的問題，如果我們只是一味地將別國編表的方法介紹到國內，而不去認真研究該國日常會計核算工作如何進行以及如何將日常會計核算工作與編制現金流量結合起來等問題，對我們的會計事業將是無益的。
本文轉載自《中南財經大學學報》
