財政部于1998年3 月正式頒發(fā)了《企業(yè)會計準則—現(xiàn)金流量表》（以下簡稱《準則》），要求各類企業(yè)從當年起據(jù)此編制“現(xiàn)金流量表”。但是，我們發(fā)現(xiàn)《準則》及指南和講解對如何準確編制現(xiàn)金流量表中的一些特殊問題，揭示的不夠詳細、清楚，特別是在論述計提壞帳準備和轉(zhuǎn)錯壞帳時，問題相當明顯。籍此，我們就《準則》中有異議的地方，提出一些不成熟的看法，以就教于大家。
我們認為，計提壞帳準備和轉(zhuǎn)銷壞帳對現(xiàn)金流量表編制的影響主要可以劃分成以下幾種情況：
?、佼斊谟嬏崃藟膸蕚涠斊跓o轉(zhuǎn)銷壞帳的情況；
②當期計提了壞帳準備而當期也轉(zhuǎn)銷了部分和全部壞帳的情況；
?、郛斊诩扔嬏崃藟膸蕚溆质栈夭糠智捌谵D(zhuǎn)銷的壞帳、但當期未發(fā)生轉(zhuǎn)銷壞帳的情況；
④當期計提壞帳準備和轉(zhuǎn)銷壞帳與前期已轉(zhuǎn)銷壞帳收回都發(fā)生的情況。
以上4種情況對經(jīng)營活動產(chǎn)生現(xiàn)金流量的影響是各不相同的， 決不能用簡單的方法來處理和調(diào)整。
以下通過一個案例來說明：
例：A企業(yè)會計資料如下：
“應(yīng)收帳款——貨款”年初數(shù)為90萬元，“壞帳準備”年初數(shù)為 0.45萬元（設(shè)壞帳損失率為5‰），“存貨”項目年初數(shù)為60萬元，其它應(yīng)收款、應(yīng)付款中與經(jīng)營活動有關(guān)的項目年初、年末的金額均未發(fā)生變動。
另設(shè)所得稅率為40％（當年用現(xiàn)金支付），當期賒銷商品100 萬元（暫不考慮增值稅），
商品成本為50萬元，當期收回前期的應(yīng)收款40萬元，
與經(jīng)營活動有關(guān)的管理費用現(xiàn)金支出10萬元，無投資、籌資活動。
?、佼斊谟嬏釅膸蕚涠窗l(fā)生轉(zhuǎn)銷壞帳的情況分析：
本例中如果當期無核銷的壞帳損失，無收回前期核銷的壞帳損失，無債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)而減少的應(yīng)收帳款。
則年未應(yīng)收帳款期末余額為150萬元，壞帳準備期末余額為0.75 萬元，
當期應(yīng)計提壞帳準備為0.75－0.45＝0.3萬元，
此時稅前利潤為100－50－0.3＝39.7萬元，
所得稅為39.7×40％＝15.88萬元，
凈利潤為39.7－15.88＝22.82萬元。
在此基礎(chǔ)上站在收付實現(xiàn)制的角度分析經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額
即為40－10－15.88＝14.12萬元。
但是，準則中要求用“調(diào)整”的方法將權(quán)責發(fā)生制下的收入費用轉(zhuǎn)換為收付實現(xiàn)制。因此，“直接法”下我們應(yīng)從利潤表項目為基礎(chǔ)，從“主營業(yè)務(wù)收入”為起算點，對每一項目進行分析并編制調(diào)整分錄，處理如下：
1.分析調(diào)整產(chǎn)品銷售收入、計算銷售商品收到的現(xiàn)金，分錄為：
借：經(jīng)營活動現(xiàn)金流量（以下簡稱“經(jīng)”）
——銷售商品收到的現(xiàn)金 40
應(yīng)收帳款（貨款） 60
貸：產(chǎn)品銷售收入 100
2.分析調(diào)整產(chǎn)品銷售成本，計算購買商品支付的現(xiàn)金，分錄為：
借：產(chǎn)品銷售成本 50
貸：存貨 50
3.分析調(diào)整管理費用，分錄為
借：管理費用 10.3
貸：經(jīng)——支付的其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金 10.3
4.分析調(diào)整壞帳準備，分錄為：
借：經(jīng)—支付的其他與經(jīng)營活動有關(guān)現(xiàn)金 0.3
貸：壞帳準備 0.3
5.分析調(diào)整所得稅，分錄為：
借：所得稅 15.88
貸：經(jīng)—支付的所得稅 15.88
從而計算出經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額為14.12萬元。
“間接法”下，我們應(yīng)從本期凈利潤為起算點，調(diào)整不涉及現(xiàn)金的收入、費用、營業(yè)外收支以及應(yīng)收應(yīng)付等項目的增減變動，據(jù)此計算出經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。處理如下：
凈利潤 23.83
＋計提壞帳準備 0.3
?。瓚?yīng)收帳款增加 60
?。尕洔p少 50
───────────────────
經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量為： 14.12（萬元）
此問題在《準則》中闡述的是比較清楚的。 ②當期計提壞帳準備且發(fā)生轉(zhuǎn)銷壞帳及當期收回前期核銷了的壞帳損失的情況分析（將前述的后三種情況一并討論）：
本例中：如果當期發(fā)生轉(zhuǎn)銷壞帳1萬元（不形成現(xiàn)金流量），
當期收回前期核銷的壞帳損失1.5 萬元（形成現(xiàn)金流量），
則，年末應(yīng)收帳款余額為149萬元； 壞帳準備帳戶余額0.745萬元；
?。ㄒ姟癟”形帳）
應(yīng)收帳款—貨款
初余:90
本期發(fā)生: 40
100 1
1.5 1.5
末余:149
壞帳準備
初余 0.45
本期發(fā)生: 1.5
1
0.205
末余: 0.745
當期應(yīng)計提（沖回）的壞帳準備為0.205萬元（不形成現(xiàn)金流量），此時，
稅前利潤為100－50－10＋0.205＝40.205萬元，
所得稅為40.205×40％＝16.082萬元，
凈利潤為40.205－16.082＝24.123萬元。
同樣在此基礎(chǔ)上站在收付實現(xiàn)制的角度分析經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額為：
40＋1.5－10－16.082＝15.418萬元。
問題是在這種情況下，銷售商品收到的現(xiàn)金應(yīng)怎樣計算？在“直接法”下如何編制調(diào)整分錄？在“間接法”下，又如何將凈利潤調(diào)整為經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量？
《準則》中有這樣一個公式即：
┌當期銷售商品或提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金收入 ┐
銷售商品、提供＝＜ ＋當期收到前期的應(yīng)收帳款（票據(jù)） ?。?br />
勞務(wù)收到的現(xiàn)金 │＋當期預(yù)收帳款-當期因銷售退回而支付的現(xiàn)金│
└＋當期收回前期核銷的壞帳損失?！ ?┘
根據(jù)資料和上述公式我們可以計算出銷售商品收到的現(xiàn)金為：
40＋1.5＝41.5（萬元）
但須注意的是，該公式僅僅是現(xiàn)金收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)上的一個理論公式，其實用性并不大，因為企業(yè)在年末編制現(xiàn)金流量表時不可能把全年實際收到和支付的現(xiàn)金一筆筆從有關(guān)帳簿（現(xiàn)金、銀行存款日記帳或備查帳）中摘錄出來并準確劃分為經(jīng)營活動、投資活動、籌資活動三大類，即便是采用電算化記帳，也存在諸多問題。因此《準則》在講到如何編制現(xiàn)金流量表時，中心思想就是將“權(quán)責發(fā)生制”轉(zhuǎn)換為“現(xiàn)金收付制”。那么如何轉(zhuǎn)換就成為問題的關(guān)鍵，由于不同行業(yè)、不同企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務(wù)不同，《準則》又不可能包羅萬象，這就使得企業(yè)在編表時無所適從或難以下手。我們認為實現(xiàn)這個轉(zhuǎn)換的關(guān)鍵是編制調(diào)整分錄。否則用直接法編制現(xiàn)金流量表將成為一句空話。下邊我們通過實例（仍用前例）來說明怎樣編制調(diào)整分錄以實現(xiàn)這個“轉(zhuǎn)換”。
1.借：經(jīng)—銷售商品收到的現(xiàn)金 41
應(yīng)收帳款 59
貸：產(chǎn)品銷售收入 100
2.借：產(chǎn)品銷售成本 50
貸：存貨 50
3.借：管理費用 9.795
貸：經(jīng)—支付的其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金 9.795
4.借：所得稅 16.082
貸：貸—支付的所得稅 16.082
從1—4筆調(diào)整分錄的思路可以看出這里與前一種情況無大的區(qū)別，此處關(guān)鍵區(qū)別在于分析調(diào)整壞帳準備：
5.分析調(diào)整壞帳準備，分錄為：
借：壞帳準備 1
貸：經(jīng)—銷售商品收到的現(xiàn)金 1
借：經(jīng)—銷售商品收到的現(xiàn)金 1.5
貸：壞帳準備 1.5
借：壞帳準備 0.205
貸：經(jīng)—支付的其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金 0.205
上面我們已討論了“直接法”下處理“當期計提壞帳準備且發(fā)生轉(zhuǎn)銷壞帳及當期收回前期核銷了的壞帳損失的情況”的方法，下面我們再看“間接法”下如何將“凈利潤”調(diào)整為經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。
《準則》指出，在沒有發(fā)生壞帳轉(zhuǎn)銷的情況下，本年計提的壞帳準備數(shù)，應(yīng)加回到“凈利潤”中，如果年內(nèi)發(fā)生了壞帳轉(zhuǎn)銷，這時就不能簡單地用年末年初壞帳準備帳戶的差額來調(diào)整凈利潤，而是需要將壞帳轉(zhuǎn)銷的部分剔除，即：將本年實際計提的壞帳準備加回到凈利潤中，但同時《準則》在論述如何調(diào)整經(jīng)營性應(yīng)收項目時又指出，若某一期間期末應(yīng)收帳款余額大于期初應(yīng)收帳款余額，在調(diào)整時，應(yīng)將應(yīng)收帳款的增加額從凈利潤中減去，反之若某一期間期末應(yīng)收帳款余額小于期初應(yīng)收帳款余額，應(yīng)在調(diào)整時，將應(yīng)收帳款減少額加回到“凈利潤”中。我們認為《準則》在這里對問題分析的并不準確透徹，在對應(yīng)收帳款的處理中顯然疏漏了這樣一個問題，即在當期沒有轉(zhuǎn)銷壞帳損失的情況下，應(yīng)收帳款用期末期初差額來調(diào)整凈利潤是正確的，但，如果當期有轉(zhuǎn)銷壞帳時再用上述方法——用期末期初差額來調(diào)整凈利潤就顯得不很恰當。如上例中，我們用“準則一解”中的方法來調(diào)整凈利潤將出現(xiàn)錯誤。
凈利潤 24.123
?。嬏釅膸蕚洹 ?0.205
－應(yīng)收帳款增加 59
?。尕洔p少 50
──────────────────────
經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量為： 14.918（萬元）
而真正的經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量為15.418萬元，兩者相差0.5 萬元。這0.5萬元產(chǎn)生的原因就是在調(diào)整應(yīng)收帳款時， 使用的是應(yīng)收帳款期末與期初的差額，而沒有將當期轉(zhuǎn)銷的壞帳損失以及當期收回前期核銷的壞帳損失考慮進去。
我們認為，在將凈利潤調(diào)整為經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量時，應(yīng)當充分考慮各個相關(guān)因素對現(xiàn)金凈流量的綜合影響，就此問題有兩種解決的方法：一是將“準則”中介紹的方法補充完善，若將當期發(fā)生了壞帳轉(zhuǎn)銷部分剔除，即將年內(nèi)實際計提的壞帳準備加回到凈利潤中，那么應(yīng)收帳款中就應(yīng)將當期核銷的壞帳損失對應(yīng)收帳款的影響也應(yīng)剔除，并且單獨將當期收回前期核銷的壞帳損失加到凈利潤中。仍以上例為例：
凈利潤 24.123
?。嬏釅膸蕚洹 ?－0.205
?。瓚?yīng)收帳款增加 －60
?。ㄌ蕹斊诤虽N的壞帳損失1萬元）
＋存貨減少 50
?。斊谑栈厍捌?br />
核銷的壞帳損失 1.5
───────────────────────
經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量為： 15.418（萬元）
另一種方法是：不論年內(nèi)有沒有發(fā)生壞帳轉(zhuǎn)銷以及當期收回前期核銷的壞帳損失，都可以用年末年初壞帳準備帳戶的差額來調(diào)整凈利潤——即將壞帳準備帳戶年末年初的差額加回到凈利潤中，此時，應(yīng)收帳款也應(yīng)用年末年初的差額來調(diào)整凈利潤。以上例為例：
凈利潤 24.123
＋計提壞帳準備 0.295
－應(yīng)收帳款增加 －59
?。尕洔p少 50
──────────────────────
經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量為： 15.418（萬元）
可看出以上兩種方法結(jié)果都是一致的。
在此應(yīng)說明的是：
1.上述問題均假設(shè)當期沒有債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)而減少的應(yīng)收帳款以及增加的存貨等情況。
2.后一種方法在《準則》中是被否定的。
應(yīng)該說兩種方法各有優(yōu)缺點，而我們認為后者在一定情況和條件下，可能較前一種方法來的更為直接和更易為廣大會計工作者所接受。
客觀地講，該表的準確編制對我們乃至整個會計界而言都是一個新課題，不可避免會出現(xiàn)這樣那樣的問題，相信經(jīng)過大家的不懈努力，許多問題將會在實踐中得以充實和完善。
本文轉(zhuǎn)載自《陜西經(jīng)貿(mào)學院學報》
