隨著社會經濟的不斷變革和發展，人們對財務信息的要求與期望不斷演變，因而現行財務報告體系存在什么樣的缺陷，我們將如何對之進行改革，這是目前全球會計界所共同面臨和關注的問題。現行財務報告的改革已成必然。
一、信息經濟的到來與財務報告的改進
70年代以來，信息技術被日益廣泛地應用于所有高技術產業，促進其迅速生成與發展；也被應用于傳統產業，促進其更新換代。基于信息技術革命對經濟的廣泛影響，人們將現代經濟稱作為信息經濟。信息經濟的到來，給社會、經濟都帶來了廣泛而深遠的影響，并顯現出與傳統產業經濟不同的特征，使得以產業經濟為基礎的現行會計模式面臨著巨大的挑戰：
1.信息經濟中生產過程的改革和計算機網絡技術的運用對會計信息的沖擊。與傳統的產業經濟不同，在信息經濟中，信息作為主要的資源，智能系統是主要的生產系統（體現為CIMS計算機集成制造系統，CAD ／CAM計算機輔助設計／生產系統）。相應地， 勞動者付出的主要是智力勞動而不是體力勞動，是在掌握一定知識基礎上，加工處理信息，以控制自動化生產過程或指導生產經營活動；生產結果也主要不是有形的物質產品。即使是物質產品，其價值構成中，也有很大比重來自于無形投入創造的價值。在信息經濟社會中，知識資本正是取得成功的關鍵，也是公司未來現金流量和市場價值的動力所在。但在現行會計報告模式中，知識產權、人力資源等知識資本得不到揭示，典型的例子如微軟公司，其公司股票價值高達幾億美元，但其資產負債表中的凈資產數額之少僅象是個小型公司。因此，在改進企業財務報告模式時，必須認真考慮如下問題：如何衡量知識資本；如何計量軟件——技術；如何列示知識產權；人才資源的價值是多少？目前，最具前景的信息技術——計算機網絡技術正以日新月異的姿態發展著，它使企業內外部環境均產生了根本的變化。在外部，企業越來越多地通過網絡從事各種商業活動以及進行經濟信息的交流；在內部，網絡技術的運用，也正在改變著人們對生產經營概念的理解。它使得生產與信息關系更密切，產品開發活動更多地是一個把市場機會和技術可能性數據轉換成商業化的生產過程，而生產過程本身則是一個信息的獲取、存儲處理、傳輸、控制的信息流動過程，因此，生產活動是有效獲取數據、處理信息，并最佳配置企業技術資源和財務資源的信息活動過程。那么傳統會計在交易完成后再將數據編制成會計分錄錄入會計電算化系統中（或手工）的數據處理是完全不適應的， 會計的處理與報告模式必然向“實時報告系統（Real- timeReporting System）”發展，利用計算機網絡技術，對企業的各項經濟活動進行適時地處理與反映并對外公布也成為會計改革的一大問題。
2.產業組織的改變對會計基礎的挑戰。在以信息為基礎的經濟體系中，企業的組織行為和產業結構也發生了根本改變。從產業組織整合和演進的最新趨勢來看，全球化的分散生產和經營，虛擬的合作關系，是國際產業組織的重要特點之一，它在更大層面上標志著信息技術和信息傳遞在經濟發展中的關鍵作用。跨國公司已滲透到世界各個國家和地區的幾乎所有經濟領域和產業部門，這些跨國公司依靠其跨越國界、地區界限生產和經營的優勢，實現了全球范圍內最佳的資源配置和生產要素組合。信息革命不僅突破了地域空間對經濟交往的局限，而且它在時間維度上改變了經濟合作的方式。在信息經濟中，企業能夠輕易實現內部某些要素與外部相關要素的重新組合，表現為“戰略聯盟”、“虛擬公司”，從而構成新的功能，實現新的生產力。這種變化對會計的基本假設與會計基本原則提出了新的挑戰：（ 1）關于會計主體的空間范圍。會計主體假設限定的是會計核算的空間范圍，“虛擬公司”、“戰略聯盟”的出現，突破了傳統的空間概念，出現虛的“媒體空間”。因此，我們必須解決這種“媒體空間”如何界定，會計如何對其進行核算與管理等問題；（2）關于持續經營與會計分期假設。 “虛擬公司”等的經營活動具有短暫性，傳統的界定會計核算時間范圍的持續經營與會計分期假設顯然不適應，同時因此也動搖了以此為基礎的歷史成本、權責發生制、配比等確認、計量、報告的原則；（3）關于貨幣計量假設。 在信息經濟中，國際資本流動加快，資本決策可在瞬間完成，這就加劇了企業所面臨的貨幣風險，沖擊了幣值不變假設。
3.企業管理結構的變革對會計改革的影響。傳統的產業經濟下，企業的管理結構為垂直一體化結構，但在信息經濟條件下，已發生革命性的變化，具有以下特征：（1）人員結構的菱形化。 即企業中從事知識和信息工作的白領職員大幅度增加，藍領工人人數銳減；（2 ）組織結構的扁平化。現代企業紛紛精減管理層，擴大被管理的范圍；（3 ）分工合作方式的小組化。在信息經濟社會，企業要提高競爭力，必須提高創造能力和應變能力，必須以需求為導向，充分重視知識信息的搜尋、積累、整理和更新對產品價值的增值作用，因而企業必須打破傳統的部門分工方式，重視內部部門之間、企業與消費者之間的信息交流，加強內部的整合與協調。這種變革，使我們必須重新審視財務信息與非財務信息的劃分問題，同時也表明財務會計與管理會計事實上又走向融合已成趨勢。
二、金融工具的創新與財務報告的改進
金融工具的創新始于本世紀70年代初，其涉及到金融業務的各個領域，已進入第二代即衍生金融工具階段。它是一種金融機構為滿足特定客戶避免風險而創造的投資工具。它是一種交易合約，這種合約賦予一方在將來某一時刻對某一既定資產（或其現金價值）的債權，同時對另一方的相應債務作出明確的約束。近年來，衍生金融工具不僅翻新的速度快，數量大，品種多，而且運用衍生金融工具進行金融衍生交易的也是越來越多。國際清算銀行（BIS ）關于全球金融衍生商品市場的調查表明，到1995年3月底， 全球金融衍生商品交易未清償余額超過573000億美元。按照國際清算銀行復式記帳統計口徑，其中266000億美元為利率衍生交易，132000億美元為外匯衍生交易，5990億美元為股票指數衍生交易，3170億美元為商品衍生交易。據預測，全球金融衍生商品交易總量將呈現持續增長的趨勢（注：林萬祥：《金融工具與財務會計改革》，載《經濟學家》，1998年第2期。）。衍生金融工具的運用， 一方面能為企業帶來巨額的金融利潤，另一方面也能為企業帶來巨額的損失，如英國巴林銀行的破產，美國大衛·阿斯金投資銀行因錯誤使用衍生金融工具損失6億美元，以及我國上交所“327事件”都是極典型的事例。這種巨大的金融風險和它的巨大危害性越來越引起投資者的重視，但是，現行的財務報告體系由于受傳統會計理論的制約，尚不能完全解決衍生金融工具的確認、計量及報告等問題。
三、會計信息使用者需求的變化與財務報告的改進
1994年，美國注冊會計師協會財務報告專門委員會，通過對大量的職業投資者、信貸者和他們的顧問人員調查研究后，發表了《論改進企業報告》。該報告在調查研究的基礎上，概括了用戶所需信息的類型。建議財務報告更多地披露以下信息：（1）企業分部報告；（）衍生金融工具信息；（3）資產負債表表外融資信息；（4）核心與非核心信息；（5）特定資產負債表項目計量上的不確定性信息；（6）單獨披露分季報告；（7）取消缺乏相關性的內容。從中可以看出， 信息使用者需求發生了很大的變化，其顯著特點有：
1.轉向更關注未來信息。信息使用者要求提供企業未來經濟活動和有助于預測、評估企業未來財務狀況和經營成果的經濟指標和相關信息，而現行會計報告是以歷史成本為基礎，反映過去的財務狀況及經營成果，因此，改革現行只關注過去的財務報告，建立更好地揭示未來的財務報告模式，已勢在必行。
2.重視對分部信息的披露。對于那些跨地區、跨國界的企業，所提供的合并報表是涵蓋了整個企業集團的聚合信息，雖然可以揭示企業集團的全貌，但同時也掩蓋了集團中處于不同行業、不同地區的各個分部情況。而分部信息是確認和分析企業所面臨的機會和風險的強有力工具，特別是在分析盈利能力和現金流量時，使用者認為，分部信息比企業整體信息更重要。
3.要求披露的信息量或信息范圍大為擴大。信息使用者要求披露的信息已涉及到傳統財務信息之外的非財務信息、不確定性信息及上述的預測性信息及分部信息等等。如何使得擴大的信息能夠合理地、恰當地在財務報告中加以披露、列示，是財務報告發展所需解決的問題。
四、會計理論研究發展與財務報告的改進
現行會計模式是從本世紀30年代開始在傳統會計基礎上發展起來的，是在規范的會計理論的指導下，制定規范會計實務操作的會計準則（會計制度）。會計準則是以基本假設和基本原則為前提基礎的。會計假設最早由美國著名會計學家W·A·Paton于1922 年在《會計理論》一書中提出，經過幾十年的發展，到50年代末60年代初，會計假設才引起了美國會計界的高度重視，其標志是1961年AICPA 的會計研究部首任主任Maurice Moonits完成的第一號會計研究文集《會計的基本假設》。 在他們看來，會計假設是一個基礎命題，是會計理論的最基礎部分，是會計理論體系中最高層次的概念；同時，會計假設是會計實務的基本前提，它是客觀環境對會計的約束，認為會計研究只有以會計假設為起點，會計理論才具有邏輯的嚴密性和客觀性，會計實務才能在一定規范下得以發展。然而，經濟環境的變化，知識經濟的到來對會計假設及以此為基礎的原則提出了全面的挑戰。會計假設是一個簡單的抽象范疇，它不能對所有其他的抽象范疇進行推理。故將會計假設作為研究的起點，不能構成一個邏輯嚴密、內容完整的會計理論體系。美國從20世紀70年代開始放棄以會計假設作為會計研究起點。目前美國的財務會計概念結構是以目標為研究起點，用于指導所有其他項目的研究，并作為整個概念結構的基礎。以會計目標作為會計研究起點，能夠構造符合客觀環境需要的，前后一貫的，內容完整的會計理論體系。美國的會計理論研究已從“假設—原則—準則”模式轉向“目標—質量特征—要素確認、計量與報告”模式。這種會計理論研究的發展，也為財務報告的改革提供了堅實的理論基礎。
另外，在會計信息的質量特征中，其最基本的特征是什么，會計理論界對此也進行了深入的探討。葛家澍教授認為可靠性是財務會計信息區別于其他信息的最主要特征，也是財務會計優勢，他認為在我國會計信息失真已成為一個嚴重問題的情況下，尤其要強調可靠性。但會計界對會計信息的相關性也越來越重視。《改進企業報告》建議重視用戶的信息需求，通過取消缺乏相關性的披露內容，鼓勵披露前瞻性信息、創新金融工具的核算和披露等提高會計信息的相關性。對大部分相關性信息來說也是可靠的，但有些相關信息的可靠性要差些，如前瞻性信息等。于是，“相對可靠性”（Relative Reliability）概念應運而生。對于那些相對不太可靠而又相關的信息，只要在披露該信息的同時披露其計量的方法和假設即可。這種重視會計信息相關性以及“相對可靠性”概念的提出，為財務報告的改革提供了廣闊的空間。
五、我國財務報告改進的難點
難點之一：在知識經濟中，知識資本已成為經濟發展的第一要素。80年代，經濟合作與發展組織主要成員國的知識經濟已占國內生產總值的50％。西方發達國家如美國的許多技術企業的無形資產已超過總資產的60％，在一些發達國家經濟增長的諸因素中，科技進步的作用從本世紀的5.2％已上升到80％左右。中國經過近20年來的改革開放， 經濟已發生了巨大變化，經濟發展加速，但是我國經濟的增長很大程度上依賴于資金與勞動力的大量投入，粗放型的經濟增長格局依然存在， 而對21世紀中國經濟持續增長有重大影響的知識創新、 信息交流和科技進步，尚未成為經濟發展的主導因素。同時，中國的經濟體制改革正在逐步實施，但是目前我國社會主義市場經濟體制尚未很好地建立。作為我國經濟運行主體的國有企業，還不是真正的政企分開的市場主體，還不是自主經營、自負盈虧、自我約束的商品生產者和經營者。會計信息是服務于特定社會經濟環境的，它受到經濟體制、社會經濟發展水平等許多因素制約，因此，我國財務報告的改進，難在既要順應國際上財務報告的發展趨勢，又不能完全照搬國外的經驗，急于一步求成，完全脫離中國現狀，企圖一步到位。關鍵在于如何逐步改進。
難點之二：在我國國有企業改革進程中，對廣大國有企業的所有權究竟由誰代理，一直為理論和實務中難以解決的難題之一，學術界提出了一些解決辦法，主要有一是成立國有資本經營委員會，二是發展多元持股，發展機構持股。無論哪種形式，都很難做到真正政企分開。因此在國有企業中，作為管理者和企業所有者，政府及有關機構也可以通過行政、企業統計等方式獲取企業的信息，對企業的管理方式，現階段還常表現為直接參與而非間接控制；另外，我國企業的借貸資本主要來自銀行及金融機構，而目前我國銀行都是國有銀行，尚未改革成真正意義上的商業銀行，企業的終極債權人仍是國家，這一事實，決定了我國難以以西方有關個人投資者及債權人信息需求，來推斷我國國家所有者的信息需求；再者，在我國經濟發展中，國有及國有控股企業在整個國民經濟中的比重呈下降趨勢，1990年工業總產值國有企業占54.6％，目前占25.5％，建筑業產值1990年國有企業占48.2％，目前占36.3％。（注：載《光明日報》，1999年1月1日第6 版）對逐年增長的非國有企業的信息需求者，學術界研究很少，因此很難準確了解他們的信息需求。我國會計信息需求者群體的特殊性，必然要影響我國財務報告的改革。
難點之三：建國以來，我國會計發展經歷了與其他國家不同的歷程，主要分為兩大階段，一是建國初期，引進前蘇聯的會計模式，建立了計劃會計模式，二是從1978年中國實行改革開放政策后，開始向市場經濟會計模式轉換。這兩次轉換都有一個共同特點，即都是在借鑒國外經驗的基礎上由政府主導學術界幫助完成的。沒有一個自然孕育的過程，也沒有經歷過一個在實踐中逐步積累和完善的過程。在中國會計相對還較落后的情況下，中國會計的發展要趕上世界會計的發展，適應國內經濟的發展需求，必然也需要保持這一特點。但在政府職能逐步轉換的今天，難在如何能繼續保持這一特點，提高會計改革的效率。
結束語：同世界各國一樣，中國財務報告的改革勢在必行，因此，我們要從中國現狀出發，加強對相關問題的研究，以促進財務報告的改進，順應會計改革的潮流。
本文轉載自《財貿研究》
