新會計準則一方面規范了企業的會計行為，提高了管理水平；另一方面，也可以增進企業和廣大財務報告使用者的溝通與交流，進一步促使企業建立有效的激勵、監督與約束機制，完善公司治理結構
試析可持續發展
是企業會計準則的核心理念
范一筱
我國新會計準則體系的建立是以提高會計信息質量為前提,以滿足投資者、債權人、政府和企業管理層等有關方面對會計信息的需求,進一步規范會計行為和會計工作秩序,維護社會公眾利益為目的的。基本目標是建立與我國社會主義市場經濟相適應并與國際準則趨同、涵蓋企業各項經濟業務并可獨立實施的會計準則體系。在新企業會計準則的一系列理念中，企業的可持續發展是重要的一項。本文從將企業的可持續發展作為核心理念的原因入手，具體分析在新會計準則中該理念的具體體現，從而深化對新會計準則的理解。
一、將企業的可持續發展作為新準則核心理念的原因
從會計的定義來看，“信息系統論”認為，會計是旨在提高企業和各單位活動的經濟效益，加強經濟管理而建立的一個以提供財務信息為主的經濟信息系統。20世紀40年代，美國著名會計學家利特爾頓（A.C.Littleton）認為，會計的顯著目的在于對一個企業的經濟活動提供某種有意義的信息。從信息系統論的觀點可知，會計是為企業服務的，作為規范企業會計行為的企業會計準則，自然也要遵循會計的基本定義，為企業服務，將企業的可持續發展作為準則制定的核心理念。
從準則國際趨同的目的看，新企業會計準則幾乎在所有重大的會計確認、計量和報告原則上都實現了與國際準則的趨同，實現了財務信息的國際可比。我國企業會計準則實現國際趨同的根本原因就是保障企業的可持續發展，體現在：（1）企業取得了走出國門參與國際競爭的”通行證“，即通用財務報表。這為吸引更多的境外投資者提供了可能，境外投融資機會增加，順應了中國加入世貿組織、融入世界經濟的初衷；（2）由于我國原有的會計準則體系不夠規范和完整，與國際會計準則存在較大差異，從而難為反傾銷應訴提供有力的幫助，新會計準則的國際趨同在一定程度上緩解了反傾銷投訴的壓力，減少了對外貿易的損失，從而增強了企業的國際競爭力，保障了企業的可持續發展。
二、作為核心理念，企業的可持續發展在新準則中的具體體現
（一）將投資者作為企業財務報告編制的首要出發點
我國企業財務報告的目標，是向財務報告使用者提供與企業財務狀況、經營成果、現金流量等有關的會計信息，反映企業管理層受托責的任履行情況，有助于財務報告使用者做出經濟決策。
財務報告使用者包括投資者、債權人、政府及其有關部門和社會公眾等，其中最核心的是投資者。如果企業在財務報告中提供的會計信息與投資者的決策無關，那么財務報告就失去了編制的意義。根據投資者決策有用目標，財務報告所提供的信息應當如實反映企業所擁有或控制的經濟資源、各項收入、費用、利得、損失的金額及其變動情況以及各項經營活動、投資活動、籌資活動等所形成的現金流入和現金流出情況等，從而有助于現在或潛在的投資者正確、合理地評價企業的資產質量、償債能力、盈利能力和營運效率等，最終做出理性的投資決策。
因此，只有給投資者提供一個真實準確的財務報告，使現在和潛在的投資者擴大投資，企業才能發展，財富才能增加。同時，這個過程也是促進資本市場的逐步完善的過程。資本市場是市場經濟的核心，資本市場的完善又會反過來作用于企業，實現企業發展的良性循環，即可持續發展。
（二）開發支出資本化以鼓勵企業加大科技投入
新無形資產準則改變了原研究開發支出一律費用化的規定，是將企業內部研究開發項目的支出區分為研究階段支出和開發階段支出分別處理。從研究活動的特點看，其研究是否能在未來形成成果，即通過開發后是否會形成無形資產均具有很大的不確定性，企業也無法證明其能夠帶來未來經濟利益的無形資產的存在。因此，研究階段的有關支出在發生時，應當予以費用化計入當期損益。而相對于開發階段來講，進入開發階段，則很大程度上形成一項新產品或新技術的基本條件已經具備，此時如果企業能夠證明滿足無形資產的定義及相關
確認條件，所發生的開發支出可予以資本化，確認為無形資產的成本。
如果按照原會計準則的規定，上市公司的研發支出一律當期費用化，由于研發支出一般金額較大，必然引起本期利潤的大幅下降，影響企業的融資能力，也可能會導致企業不能享受稅收優惠政策。當企業管理層對利潤不滿時，很可能會削減短期項目上研究與開發的投入，從而不利于企業無形資產的培育，阻擾了企業的科技創新能力，損害了企業和國家的長遠利益。
將符合確認條件的開發支出資本化的優點在于：（1）可以使企業每期的成本與收益確認更符合配比原則，使盈利更能反映企業的經營業績。因為開發活動成功后取得的收益很大，收益期長，且開發支出金額大，若一律費用化處理，在開發階段的利潤相對較低，開發成功后因沒有可分攤的開發費用，收益期間利潤相對偏高，開發期間收入和費用嚴重不配比，影響核算的準確性和可比性；（2）對于擬進行外部融資的企業來說，開發費用資本化能夠降低負債比率，提高企業商業信用，不會損害融資渠道；（3）可以減少經營者在開發階段的利潤指標壓力，提高其在研發投入上的熱情，促進企業科技創新，從而保障企業的可持續發展。
（三）一定條件下土地使用權的處理可以減少企業房產稅
原會計準則規定：企業進行房地產開發時，應將相關的土地使用權予以結轉；結轉時，將土地使用權的賬面價值一次計入房地產開發成本。該項規定不區分房地產開發企業和非房地產開發企業。而新企業會計準則明確規定：企業取得的土地使用權通常應確認為無形資產。土地使用權用于自行開發建造廠房等地上建筑物時，土地使用權的賬面價值不與地上建筑物合并計算其成本，仍作為無形資產核算。
也就是說，企業自行開發建造廠房等地上建筑物的成本不包括其土地使用權，土地使用權與地上建筑物分別核算。而根據稅法規定，從價計征的房產稅要依據企業房產賬面原值來繳納，這樣，土地使用權的單獨核算會減少企業的房產稅支出。同時，依照不包括土地使用權價值的房產賬面原值來計算征收房產稅這一事項也得到了國家稅務總局的認可。這項規定在一定程度上減少了企業的房產稅稅負，為企業的未來生產經營和投資活動提供了更多的可支配資金。
（四）引入資產負債表觀，提高會計信息質量
資產負債表觀是相對利潤表觀而言的。從基本準則六大會計要素到具體準則（例如資產減值、現金流量、所得稅會計等），都充分體現了這一理念。按照資產負債表觀，企業財富的增加不能只單純關注利潤，而是要關注凈資產，關注期末凈資產和期初凈資產相比是否真正增加。同時，也要關注凈資產的價值是否為真實價值，只有在真實價值的前提下凈資產增加，才能表明企業財富的增加。企業財富增加后，履行向國家繳稅的義務，向股東分配利潤，促進投資者的追加投資，這才是一個持續發展的良性循環。因此，真正的利潤本質上是凈資產的增加，真正的虧損本質上是凈資產的減少。
企業是從事生產經營活動的、以獲取經濟利益為目的的經濟組織。資產負債表觀要求企業著眼于凈資產，不要片面強調利潤指標，過分強調利潤指標導致的結果是企業的盈余管理行為。從短期看，企業盈余管理會按照管理層的目的和要求對企業的真實利潤進行調節，給企業帶來某些經濟利益。但從長期來看，首先，盈余管理并不會增加或減少企業的實際盈余，只是改變賬面的盈余狀況，影響會計數據的信息含量和和信號傳遞作用；其次，利潤虛增會帶來超分配，企業繳納的稅金實質上是虛假的，并不是市場經濟條件下企業真正創造的財富。虛假的行為是短期行為，造成沒有現金流的情況下承擔現金流出，這個過程分配的是本金。這樣的短期行為對企業的發展是非常不利的，直接受害者是企業；最后，更為重要的是，盈余管理會損害會計信息質量，誤導投資決策，損害投資者利益，而且不利于企業的可持續發展。
新會計準則很多方面的新規定都客觀上抑制了企業的盈余管理行為，為財務信息的相關性和可靠性提供了更高的保證。具體體現在以下方面：
1．可供出售權益工具投資的減值損失不得通過損益轉回。企業應當在資產負債表日對以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產以外的金融資產的賬面價值進行檢查，有客觀證據表明該金融資產發生減值的，應當確認為減值損失，計提減值準備。金融資產中的可供出售金融資產后續計量采用公允價值，對于已確認減值損失的可供出售權益工具，在隨后的會計期間公允價值已上升且客觀上與原減值損失確認后發生的事項有關的，原確認的減值損失不得通過損益轉回，而應當計入資本公積。
這種做法的原因是，對于股票等權益工具投資，期末公允價值變動的幅度可能很大，如果通過損益大額轉回，沖回“資產減值損失”，很容易為部分企業操縱利潤留下空間。而可供出售債務工具，由于其公允價值變動很小，故減值損失轉回時，則直接計入當期損益。
2．存貨取消后進先出法。新準則規定，企業應當采用先進先出法、加權平均法或者個別計價法確定發出存
貨的實際成本。與舊準則的顯著區別是取消了后進先出法，這一規定對企業可持續發展的作用體現在兩方面：（1）理論上更加成熟。對于那些存貨較多、周轉率低的公司，隨著生產技術和規模效應的提高，企業的原材料價格不斷降低，而利用后進先出法進行發出存貨的核算，必然導致本期發出存貨的成本下降和利潤增加，但是這種利潤的增加是以犧牲后期的利潤為前提的，損害了企業的可持續發展能力；（2）減小了企業通過利用后進先出法來對利潤進行操縱的可能。當存貨價格處于持續上漲時期，企業若要達到減少當期利潤的目的，則可采用“后進先出法”，用材料的高價格計量發出存貨的成本，使當期的成本費用上升；企業若要達到增加當期利潤的目的，則可采用“先進先出法”，用材料的低價格來計量發出存貨的成本，使當期的成本費用下降。同理，當存貨價格處于持續下降時期，企業同樣可以通過選擇采用“先進先出法”和“后進先出法”人為地調節當期利潤。這樣，當先進先出法和后進先出法并行時，由于兩種方法所確定的當期利潤不同，所以許多企業根據當期的實際情況和管理當局的意圖在兩種方法中進行選擇，從而人為調節當期利潤。新的存貨準則取消了后進先出法，所有企業的當期存貨耗費，反映的將都是實際的歷史成本，不再有人為調節因素，企業利用變更存貨計價方法來調節當期利潤水平的慣用手段將不能再被使用。這一規定便于對企業的經營業績進行分析和比較，提高了會計信息的使用價值。
3．將固定資產盤盈作為前期差錯更正處理。在舊準則下，盤盈的固定資產通過“待處理財產損益”賬戶核算。在新準則下，盤盈的固定資產作為前期會計差錯處理，在按管理權限報經批準處理之前，應先通過“以前年度損益調整”科目核算。
舊準則將固定資產盤盈計入當期損益，很容易被企業用作調節利潤的手段，導致會計信息失真，損害投資者的利益。新準則將固定資產盤盈視為前期會計差錯，不再計入當期損益，而是通過調整前期留存收益處理，會計處理雖然比較復雜，但理論上和實務上都更為合理。
4．長期資產減值準備一經計提不得轉回。《企業會計準則第8號——資產減值》規定，資產減值損失一經確定，在以后會計期間不得轉回。原因有兩方面：（1）此類長期資產價值通常情況下都比較大，發生減值的可能性很小，因此對于減值準備的計提需要特別謹慎，一旦減值就應當是永久性的；（2）近年來，確有一些上市公司利用減值準備的計提和轉回操縱利潤。一種情況是，上市公司通過少計提資產減值準備把利潤做大。與之相反的情況是在業績好的情況下，一些上市公司出于某些原因隱藏利潤，通過多計提資產減值準備，再在以后年度轉回的方法來平滑各期利潤。或者在業績差的情況下，通過加大對資產減值準備的計提力度以造成巨虧，再在以后的年度轉回，人為地形成業績好轉或扭虧為盈的假象。
新會計準則頒布后，企業計提的資產減值準備不允許轉回，只能根據資產減值的實際情況計提減值準備，從而壓縮了利潤操縱空間，增加了會計信息的真實性，使資產能夠按照預期經濟利益得以真實反映。
5．同一控制下的企業合并采用賬面價值核算。新會計準則將企業合并區分為同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并兩大類。非同一控制下的企業合并作為一種不受第三方控制的雙方之間自愿進行的交易看待，采用購買法處理，取得被合并企業的可辨認資產、負債按照公允價值計量。而對于同一控制下的企業合并，合并方在企業合并中取得的資產和負債，應當按照合并日被合并方的賬面價值計量，視同資產、負債的重新整合，不涉及公允價值的運用，交易差額調整所有者權益，不形成商譽。
目前我國企業的合并大部分是同一控制下的企業合并，由于合并雙方均處于同一方的最終控制下，控制方可能是企業集團或者某一部門，且控制不是暫時性的，因此，在形式上是按雙方確認的公允價值確認，而在實質上并沒有經過雙方討價還價的過程，合并對價不是雙方公平交易的結果，并非雙方都認可的價值。盡管公允價值都要經過中介機構評估確認，但是人為操縱已過多地干擾了公允價值的實現過程。新企業合并準則對合并方在企業合并中取得的資產和負債，采用合并日被合并方的賬面價值計量，放棄使用公允價值計量，避免了人為操縱利潤的可能。
6．擴大合并報表范圍。《企業會計準則第3 3號——合并財務報表》規定:合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定。控制，是指一個企業能夠決定另一個企業的財務和經營政策，并能據以從另一個企業的經營活動中獲得利益的權利。
可以看出，企業合并中的基本合并理論已發生變化，從側重母公司轉為側重實體理論，母公司對所有能控制的子公司均需納入合并范圍，而不以股權比例作為衡量標準。所有者權益為負數的子公司，只要是持續經營的，也應納入合并范圍。這一準則的變革，遵循了實質性會計原則，阻斷了一些企業利用分離若干子公司、縮小持股比例、將經營狀況不好的業務從合并范圍中剔除從而粉飾企業集團整體業績的慣用做法，減少了母公司通過與某些特殊子公司的關聯交易調節利潤的可能性。
（五）固定列報格式，規范企業的會計行為
財務報告是投資者了解企業的主要途徑，也是財務會計確認、計量和報告的結果，是企業信息披露的主要載體。新會計準則對會計信息披露提出了更高的要求，主要體現在兩個方面：（1）大大提升了確認、計量、報告三者中“報告”的地位。在新準則體系中，財務報表的列報、現金流量表、中期報告、合并財務報表、每股收益、關聯方的相關披露問題都屬于報告類，較之原準則，比例顯著增加；（2）新會計準則首次把會計科目統一起來，準則和具體科目都體現了一體化。新準則雖然允許企業對科目設置和賬務處理靈活運用，但必須按照既定報表的格式和附注的要求充分披露，報表的格式是固定的，具有強制性。報表的附注是系統化、規范化、國際化的，也是固定的。
（作者單位：財政部財政科學研究所）
