摘 要: 近年來，企業會計報表舞弊越來越呈現出復雜化、隱蔽化、金額巨大化等特征，其造成的危害嚴重。本文在對我國企業會計報表舞弊的動機與手段進行深入剖析的基礎上，提出了相應的總體審計策略。
關鍵詞：會計報表舞弊；動機；手段；審計策略
企業會計報表舞弊是指企業故意提供存在重大錯報或漏報會計報表的行為，它具有故意性、欺騙性、危害性等特征。由于它是一種由企業管理當局實施的舞弊行為，企業內部控制通常不能預防和糾正它。根據“舞弊三角”理論，即動機或壓力、機會、態度或自我合理化，企業只要存在足夠的舞弊動機或壓力，通常就會產生舞弊行為。因此，本文在分析企業會計報表舞弊動機，總結舞弊主要手段的基礎上，探討企業會計報表舞弊審計的總體策略。
一、我國企業會計報表舞弊的主要動機
由于企業利益目標的多元化，不同性質的企業實施會計報表舞弊的動機存在差異。
（一）企業會計報表舞弊的共同動機
1．為了業績考核。企業經營業績考核，一般以財務指標為基礎，如銷售收入總額、資產總額、利潤總額、利潤（或扭虧）計劃的完成情況、投資回報率、銷售收入增長率、資產保值增值率、資產周轉率、銷售利潤率等，這些財務指標的計算均以會計報表提供的數據為基礎。由于經營業績的考核，不僅是對企業總體經營情況的評價，也是對企業主要負責人經營管理業績的評定，并影響其提升、獎金福利等其它方面。為了在經營業績考核上獲得良好的評價，進而獲得相應的經濟利益，如高額獎金或年薪、保住職位等，企業就有可能在其不能達到預期目標的情況下對其會計報表進行包裝、粉飾。可見，基于業績考核而出具舞弊性會計報表是常見動機之一。
2．為獲取信貸資金和商業信用。企業向銀行等金融機構進行貸款時，金融機構出于風險考慮和自我保護的需要，不僅要對企業資信進行評估，而且還要對企業財務狀況、經營業績和現金流量等進行財務分析。因此，為獲得金融機構的信貸資金或其他供應商的商業信用，經營業績欠佳、財務狀況不健全的企業，難免要對其會計報表修飾打扮一番。
3．為了推遲或減少納稅。在“內部人控制”下的企業，企業利益也就是內部人利益。內部人為“確保企業利益”，便出現了偷稅、漏稅、減少或延遲納稅的動機，而為達到這些目的，企業通常通過隱瞞收入或推遲確認，調整賬面收入和利潤，并提供虛假會計報表來逃避應納稅金。
4．為了隱瞞違法行為。企業為了隱瞞主要負責人和企業本身的違法行為，如設立“小金庫”、“賬外賬”、貪污、收受回扣、挪用公款、行賄等，通常會提供虛假會計報表。因為這些行為一旦暴露，不但企業要受到處罰，企業主要負責人和相關責任人也要受到懲罰，不僅職位難保，而且可能要承擔相應的刑事責任。
（二）上市公司會計報表舞弊的特有動機
1．為了股票上市或增發。到證券市場籌資，是擬上市公司和上市公司的主要目標。但證券法對發行新股或增發有嚴格規定，因此，上市公司為達到在證券市場發行股票、配股、增發等融資目的，往往利用種種手法“粉飾”會計報表，騙取在證券市場發行股票、配股和增發的資格，達到在證券市場“圈錢”的目的。
2．為了操縱股票價格。上市公司股價與其業績密切相關，也與其經營者、投資者，尤其是機構投資者(或者稱“莊家”)的利益直接相關。因此，為配合“莊家”炒作股票，上市公司往往通過粉飾出具“好看”的會計報表和分配方案。
3．為了避免被ST和退市。根據證監會的有關規定，上市公司上市后財務狀況和經營狀況惡化等原因將被特別處理ST，甚至退市。上市公司為避免ST以及退市，這些帶帽公司一般都表現出強烈扭虧為盈的欲望以達到摘帽的目的，因此鋌而走險進行會計報表舞弊的也屢見不鮮。
二、我國企業會計報表舞弊的主要手段
認識企業會計報表舞弊的主要手段，有助于更準確地把握其預防措施和審計對策。我國企業采取的會計報表舞弊的主要手段如下。
（一）通過虛構經濟業務虛增利潤
1．虛構銷售業務。虛構銷售業務，可直接增加企業的業務收入，進而增加利潤，是企業會計報表舞弊中最為常見、性質最為嚴重，也最難以審查的舞弊方法之一。一般的，企業虛構銷售業務具有是個特征：單筆業務金額巨大、通常發生在會計期末、相關業務不具有連續性等。但當前有的企業虛構銷售業務呈現出連續性、系統性的特征，在整個會計年度，甚至多個會計年度持續造假。有的企業為了虛構銷售業務，往往從原始銷售合同開始，直至商品運輸手續、委托收款等全套造假，如從銀廣夏公司提供的購買原材料、生產、出庫、銷售全過程均有相應的原始憑證和記錄，并均有具體經辦人員簽字，給人以內部管理運作正常的感覺。
2．虛構資產評估。虛假的資產評估包括未經立項的資產評估、虛無資產的評估和不恰當的評估。如瓊民源在未取得土地使用權和有關部門批準立項和確認的情況下編造對四個投資項目的資產評估，以此確認了巨額的資本公積。
3．虛構其他業務。如企業虛構資產盤盈、虛構對外投資及其相應的投資收益、虛構無形資產、虛構應收款項，甚至虛構銀行存款等。
(二) “巧用”往來賬戶調節利潤
企業因賒銷商品產生的應收款項，購貨單位為長期占用應付款，銷售企業經銷人員和財務人員為謀取私利，雙方合謀長期拖欠貨款，造成企業應收銷貨款長期掛賬。有些企業將外單位還款不沖銷往來賬，而是截留并轉移他處，再通過壞賬損失擠列管理費用。如企業收到外單位歸還的欠款后，直接從銀行提出現金轉入企業“小金庫”，日后再將應收賬款作為壞賬處理，通過壞賬損失列入管理費用。有的企業將實現的收入暫時存放在“預付賬款”賬戶中，作為預付款，日后再作相反會計分錄，視同退款，借此隱瞞收入、偷逃稅款。
（三）通過提前確認收入調節利潤
提前確認收入是指企業銷售商品、提供勞務及讓渡資產使用權時，在不符合收入確認的條件下確認收入，此方法可以最大化利潤或平滑利潤。
（四）利用關聯交易調節利潤
1．關聯購銷業務。如將企業將其產品高價出售給其關聯企業或低價從關聯企業采購商品或勞務等，人為抬高上市公司業績和效益，通過形式而非實質上的銷售調節利潤。也有的企業則相反，通過將其產品低價出售給其關聯企業或高價從關聯企業采購商品或勞務等，將企業資產和利潤轉移到關聯企業，掏空本企業等。
2．受托經營。受托經營舞弊是指管理當局利用我國目前缺乏受托經營法規的制度缺陷，采用托管經營的方式服務于利潤操縱目的。在實務中，上市公司將不良資產委托給關聯方經營，按雙方協議價收取高額回報。這樣不僅避免了不良資產生成的虧損，還可獲得利潤，但這筆回報又常常是掛在往來賬上，沒有真正的現金流入，因此只是一種虛假的“報表利潤”。或是關聯企業將獲利能力較高的企業以較低的托管費用交由上市公司經營為上市公司注入費用。
3．資產置換和股權置換。將非上市公司的優質資產與上市公司的劣質資產相置換；將非上市公司盈利能力較高的子公司廉價出售給上市公司；將上市公司虧損的子公司或閑置的資產高價出售給非上市公司。
4．資金拆借。以低息或高息發生資金往來，調節財務費用。雖然我國法律不允許企業間相互拆借資金，但仍有很多上市公司因募集到的資金沒有好的投資項目，就拆借給母公司或其它不納入合并報表的關聯方，并按約定的高額利率收取資金占用費，以此虛增利潤。
5．費用轉嫁。費用轉嫁舞弊就是指上市公司通過操縱與關聯方之間應各自分攤的銷售和管理費用，實現調節利潤的目的。由于我國上市公司人多是采用部分改組的方式上市的，因此它們與集團公司之間存在著千絲萬縷的聯系，其中一項就是接受和提供服務。在上市公司和集團公司之間常常存在著關于費用支付和分攤的協議，這就成為上市公司費用交納標準，代替承擔上市公司各項費用，甚至退還以前年度交納的費用等，“幫助”上市公司提高利潤。
（五）利用不當的會計政策和會計估計調節利潤
1．選用不當的借款費用核算方法。我國現行會計制度對借款費用可予資本化的范圍、開始條件等都有明確規定。然而，在實際工作中，不少企業濫用借款費用會計處理，將應計入當期財務費用的利息計入在建工程的成本，以調節利潤。
2．選用不當的股權投資核算方法。當投資企業對被投資企業的投資滿足一定條件，如具有控制、共同控制或重大影響時，應采用權益法核算；反之，則采用成本法核算。許多企業在這兩種方法上做起了文章:當被投資公司盈利時，將不該用權益法核算的投資采用權益法核算；當被投資公司虧損時，將用權益法核算的又改成成本法核算。
3．選用不當的折舊方法。折舊方法也是企業最常使用的一種操縱利潤的辦法。延長折舊年限、由加速法改為直線法、甚至不提折舊等情況在實際操作中屢見不鮮。
4．選用不當的會計報表合并政策。凡是能夠為母公司所控制的被投資企業都屬于其會計報表合并范圍，即所有的子公司都應當納入合并會計報表的范圍。有的企業常常通過改變合并范圍來調節利潤。典型做法是將盈利子公司納入合并范圍，將虧損子公司排除在合并范圍之外。
5．濫用資產減值準備政策。由于資產減值準備涉及大量的專業判斷，具有較大的收縮性，因此，許多企業通過濫用資產減值準備政策來調節利潤。如故意多計提資產減值準備，當年一次虧個夠，以便卸下包袱，輕裝上陣，以便下年能夠“扭虧為盈”；有的企業則故意不計提或少計提資產減值準備，以使當年能夠盈利或實現盈利目標。
（六）利用其他應收款和其他應付款調節利潤
其他應收款和其他應付款主要用于反映除應收賬款、預付賬款、應付賬款、預收賬款以外的其他款項。在正常情況下，其他應收款和其他應付款的期末余額不應過大。然而，在現實過程中，許多企業的其他應收款和其他應付款期末余額巨大，往往與應收賬款、應付賬款的余額不相上下，甚至超過這些賬戶的余額。出現這些異常現象，主要是因為許多企業利用這兩個賬戶調節利潤。事實上，職業界已經將這兩個科目戲稱為“垃圾筒”（其他應收款用于隱藏潛虧）和“聚寶盆”（其他應付款用于隱瞞利潤）。一般地，“其他應收款”明細賬中的內容經常涉及不能收回的壞賬、已經支付的費用或失敗的投資，所以它是隱藏潛虧的“垃極桶”；而“其他應付款”則常常是調節各期收入和利潤的“調節器”，當收入多的時候，先在這兒存放一下，以備不景氣的年度使用。
三、我國企業會計報表舞弊的總體審計策略
會計報表舞弊審計，與通常會計報表審計有許多共同之處，如采用類似的審計程序與方法，但在審計策略上存在重大差異。
（一）深入了解企業及其所在行業情況
一些重大審計失敗案例教育我們，審計師之所以不能發現企業存在的重大會計報表舞弊行為，是因為他們對企業及其所在行業缺乏足夠的了解。因此，要徹底發現企業會計報表舞弊行為，深入了解企業及其所在行業情況是必需的。了解企業情況的主要途徑和內容有：最近三年的會計報表；企業章程和營業執照；企業所有者及其構成；企業重要合同與協議；企業主要經營業務；重要會議記錄；相關內部控制制度；財務會計機構及工作組織；參觀廠房、設備及辦公、生產場所；與企業不同層次的人員座談；了解企業主要客戶和供應商等。了解企業所在行業的情況主要包括：宏觀經濟形勢對所在行業的影響；市場供求與競爭；經營的周期性和季節性；生產技術及其變化；主要經營風險；行業現狀及其發展趨勢；行業關鍵指標及其統計數據；行業特定會計慣例及其主要問題；行業會計報表舞弊的一般動機或壓力及其主要手段等。
（二）分析是否存在會計報表舞弊的動機或動機
會計報表舞弊的產生一般是由動機或壓力、機會、態度或自我合理化三要素組成，而動機或壓力又是尤為重要的。當舞弊者面臨某些壓力或動機，就才有可能實施舞弊行為。因此，審計師應當在深入了解企業及其所在行業情況的基礎上，通過分析企業具體情況，尋找與識別企業是否存在舞弊動機或壓力的跡象，以使自己保持必要的專業懷疑。
（三）保持足夠的專業懷疑
通常，審計師在計劃和實施審計中要保持專業懷疑，以質疑的心態對企業管理當局的誠信品質、所獲得證據的可靠性進行評判性評價，并對相互矛盾的證據保持足夠的警惕。在實施會計報表舞弊審計中，審計師保持足夠的專業懷疑尤為重要。審計師要經常自問：在企業內部控制鏈條中，哪里是舞弊風險的環節?哪些人能利用這些薄弱環節?哪些業務事項可以實現舞弊的動機？是否存在違規處理的會計事項及誰可以授權處理這類會計事項?致使內部控制遭受損害的最簡便方式是什么?管理人員的誠實水平如何？高層管理部門可能超越內部控制的哪些環節?整個機構的工作環境特征是什么？企業最有可能采用的會計報表舞弊手段有哪些？會采用哪些通常或特殊手段加以掩飾？會留下什么跡象？實施哪些審計程序可發現舞弊線索？應當實施哪些進一步的審計程序來徹底證實或排除舞弊懷疑？企業管理當局會采取哪些反審計手段？等等。審計組成員應當經常對上述問題進行討論，既使審計組成員之間分享集體智慧和經驗，又通過相互提醒使他們保持足夠的專業懷疑。
（四）拓展詢問，從不同渠道獲得潛在的企業舞弊線索
詢問在調查舞弊案件中是一種有效方法，它能夠從不同的途徑獲得企業潛在舞弊的線索。因此，審計師除向管理層詢問其對本單位舞弊風險的看法以及所了解或懷疑舞弊方面的任何信息外，也應當向企業的中層管理人員、普通職工詢問企業生產經營的基本情況、財務狀況、盈利情況、工資待遇和福利情況等，還應當向企業外部人員詢問，如企業的主要客戶和供應商、開戶銀行、政府監管部門、法律顧問等。通過從不同渠道獲得的信息評價企業會計報表的合理性，從而獲得企業是否存在會計報表舞弊的線索。當然，究竟應向誰詢問及詢問什么?需要合理運用專業判斷。
（五）廣泛執行分析性復核程序
分析性復核是舞弊審計技術中最重要的一種方法和程序。在審計計劃階段，執行分析性復核程序可以是使審計師對企業經營情況獲得更好的了解和確認資料間異常的關系和意外的波動。對不能合理解釋的重大差異或波動，通常應視為高風險舞弊領域，需要審計師實施足夠的審計程序，從不同的途徑收集充分、可靠的審計證據，使證據之間能夠形成完整的具有充分說服力的證據鏈，證實或排除企業會計報表舞弊的懷疑。
在進行分析性復核時，通常采用比較分析、比率分析、結構分析和趨勢分析，但要注意的是：分析性復核要貫穿審計過程的始終，不僅在計劃階段使用，在實施和報告階段也要使用；不僅要重視企業內部的縱向分析性復核，也要重視企業與行業內部規模相當企業的橫向分析性復核；不僅重視會計報表的分析性復核，也要重視會計報表構成項目具體內容的分析性復核；不僅重視資產負責表和利潤表的分析性復核，也要重視對現金流量表的分析性復核；不僅重視單一會計報表的分析性復核，也要重視整體會計報表的分析性復核，尤其是現金流量表與利潤表、資產負債表協調性的分析性復核；不僅要重視會計數據的非法性復核，也要重視其他業務數據的分析性復核，并且將會計數據的分析性復核結果與其他業務數據的結果進行比較分析，驗證其一致性；不能孤立地看某一個指標的變化趨勢，而應將幾個指標結合起來分析；不能僅依靠指標值作出絕對化的判斷，而應將對企業的定量分析與定性分析相結合。
（六）嚴格執行函證程序
函證是指審計師為印證企業會計記錄所載事項，防止企業弄虛作假，以企業名義向第三者發函詢證的方法。審計師通常應對銀行存款、應收賬款、預付賬款、已購買尚未交割的投資、銀行借款、應付賬款和預收賬款及或有事項、重大或異常的交易等項目實施函證。通過函證，特別是對應收賬款和銀行存款的函證，可以獲取重要的外部證據，這是對付舞弊的銳利武器。但在審計實務中，審計師實施函證不能只是機械地“發函”、“收函”，而應控制函證的整個過程，遵循重要外部證據應親自獲取原則。應做到：審計師應親自收發函，收函地點最好是審計機構而非企業；函證對象、范圍不能受企業左右，而應根據所了解的情況依靠審計師的職業判斷確定；有疑點或控制風險較大時，應較多采取肯定式函證；認真分析回函，并對未回函、詢證函被退回、回函確認數與企業賬面記錄不一致等情況予以特別關注，必要時則應追加其他程序。如條件允許也可親自去一些重要的或有重大舞弊嫌疑的需函證單位。企業進行會計報表舞弊時，可能與被函證人串通，要求被函證人提供虛假的回函信息。對于這種情況，審計師應當保持足夠的專業懷疑，并獲取被函證人的相關資料，甚至實施其他補充性審計程序，獲取更多的證據，判斷被函證人回函的可靠性。
（七）執行嚴格的實物資產檢查程序
實物資產檢查是指審計師現場監督企業實物資產的盤點，并觀察實物資產質量狀況和根據需要進行適當的抽查。通常，企業為了配合收入、成本、利潤的舞弊，往往要同時進行實物資產數量和質量的舞弊。在審計實務中，審計師在很大程度上依賴對企業實物資產的監盤來獲取有關審計證據，驗證實物資產是否真實存在，并評價企業相關資產減值準備計提的合理性。因此，執行實物資產檢查程序非常重要。在實施時，應注意：不要太早告訴企業將要檢查的地點，以防止企業轉移實物資產來掩蓋資產不實；檢查時應特別關注實物資產的品質狀況，注意是否存在毀損、陳舊、過時及殘次的情況；應抽查實物資產的數量，抽查重點應為價值大或有疑點的資產，并應從相關明細賬中選取一些項目追查至盤點記錄，以發現多計或虛構的資產；最后，驗證企業實物資產的盤盈、盤虧情況和相關減值準備計提的合理性。
主要參考文獻
[1]陳少華．2003.防范企業會計信息舞弊的綜合對策研究．中國財政經濟出版社
[2]李 爽、吳 溪等．2005．舞弊檢查．中國財政出版社
[3]王澤霞．2005．管理舞弊導向審計研究．電子工業出版社
[4]朱國泓．2004．財務報告舞弊的二元治理．中國人民大學出版社
[5]狄文炳．2004．利用會計報表識別會計舞弊的審計技巧．中國審計，（1）
[6]王建新．2004．上市公司管理中的舞弊類型及審計方法．財會研究，（3）
[7]何紅．2002．上市公司舞弊性財務報告產生的因素分析．cnki數據庫優秀碩博論文
[8]張龍平、王澤霞．2003．美國舞弊審計準則的制度變遷及其啟示．會計研究．（4）
[9]IAASB．2004．ISA240（Revised）——The Auditor’s Responsibility to Consider Fraud in an Audit of Financial Statements．
http://www.iaasb.org,2004-05-28．
