在我國建立社會主義市場經濟體制、推行現代企業制度的今天,需要不斷發展和完善企業內部審計,而發展和完善企業內部審計,又必須不斷提高其質量,加強其質量控制,兩者是相輔相成的、不可分割的。
綜觀現有研究成果,2004年之前的全國審計類期刊,研究內部審計質量控制的文章只有寥寥幾篇。如 趙惠蓉在《內部審計質量控制談》中,從內部審計質量控制的基本內容、控制方法和評價三個方面作了初步探討;北京工商大學趙保卿的《內部審計質量控制的方法 體系》,從程序控制、關鍵點控制、檢查控制和考評控制四個方面對內部審計質量控制的方法體系進行了概述。但文章對內部審計質量控制還是缺乏系統的研究。隨 著2004年9月全國內部審計質量控制研討會的召開,審計界對內部審計質量控制的研究邁出了可喜的一步,取得了實質性的進展。趙保卿在《內審質量控制的內 容結構與方法體系》中,從組織機制、監督機制、業務過程控制等方面對企業內部審計質量控制的內容結構進行了詳細的闡述;長沙市內部審計師協會課題組從營造 內部審計質量控制環境、建立預警機制、實行全過程質量控制、完善質量控制體系、鍛造內部審計隊伍幾個角度提出了加強內部審計質量控制的有效途徑;中央財經 大學課題組在《論企業內部審計質量控制》中,提出了內部審計項目質量的過程控制,從準備過程、實施過程、結束過程三個環節詳細闡述了內部審計項目質量的過 程控制。本文試圖借鑒COSO委員會發布的《企業風險管理整體框架》,從內部審計風險管理的角度來探討改善內部審計質量控制的措施和方法。
二、內部審計風險與內部審計質量
審計工作是一項需要依據經驗和知識進行判斷的經濟活動,存在著判斷不準確或經驗不足而引起嚴重后果的審計風險。我國注冊會計師協會獨立審計準則中對審計風險的定義是指會計報表存在重大錯報或漏報,而注冊會計師審計后發表不恰當審計意見的可能性。
對于內部審計來說,審計風險可理解為當反映被審計單位及其經濟活動事項的財務會計報告存在重大錯報 和漏報,或者內部控制制度存在重大漏洞、缺陷或未被有效執行,或者經營管理存在重大舞弊時,內部審計人員經過審計未能發現或覺察,且發表不正確或不恰當審 計意見的可能性。內部審計質量是指內部審計工作及其結果的優劣程度。內部審計質量是審計職業生存和發展的條件,是內部審計的生命。內部審計質量直接關系到 內部審計工作的地位和作用以及內部審計的未來和發展。而內部審計質量控制是指內部審計的管理機構或部門對內部審計的具體內容、范圍進行有計劃的監督、綜合 和協調的一種活動[1]。
內部審計風險和內部審計質量具有辯證關系。一方面,通過綜合運用各種審計風險控制方法和手段來控制 并降低內部審計風險,可以提高內部審計質量;反過來,內部審計質量越高,內部審計風險越小。內部審計質量高,說明審計人員在審計業務中,實施了恰當的審計 程序,獲得了充分的審計證據,保持了應有的職業謹慎,進行了準確的審計判斷。反之,內部審計質量越低,內部審計風險越大。 三、影響我國內部審計質量控制的主要因素分析
我國內部審計起步較晚,內部審計質量控制還存在著不少問題。銀廣廈、藍田股份等公司的虛假財務報告,在一定程度上與這些企業的內部審計質量低劣有關[2]。下面從內部審計風險管理的角度,討論影響我國內部審計質量控制的主要因素。
1.內部審計法規體系及內部管理制度
我國內部審計法規體系不健全。法律法規不甚健全是導致內部審計制度不盡完善、內部審計質量不高的主 要原因之一。眾所周知,經濟社會中的各種行為主要是靠法律法規與職業道德來規范和制約的,內部審計工作也不例外。法律法規與職業道德的健全完善不但能使內 部審計工作有章可循、得以規范,而且可使內部審計人員避險有據、保護自己。2003年國家審計署發布了《審計署關于內部審計工作的規定》,中國內部審計協 會也制定了《內部審計基本準則》和《內部審計人員職業道德規范》,并發布了第一批十個具體準則[3],至2005年3月中國內部審計協會已發布了20個具 體準則。它們的頒布與施行是內部審計工作的一件大事,是完善與發展內部審計工作規定的重要舉措。當然,從內部審計現狀及未來發展的角度分析,這些規定還遠 不能滿足實際需要,尚需在實踐中緊密結合未來發展變化情況,并積極借鑒國外先進的或成功的經驗與做法,對之不斷加以總結改進和充實提高,以制定出較為健全 有效的我國內部審計規范體系。內部審計法規體系的不健全又導致了內部審計管理制度的不健全。健全有效的內部管理制度能及時發現和控制企業經濟活動中發生的 各種差錯和舞弊;反之,就會增加差錯和舞弊的可能性,使得審計人員難以發現經濟活動中存在的差錯和舞弊而形成審計風險。
2.企業內部審計機構建立模式
我國企業內部審計機構建立模式尚不夠合理。目前,我國很多組織,特別是大中型企業(集團)都設有內 部審計機構。內審機構受董事會或監事會或總經理領導,但基本上處于與其他職能部門平行的地位,其獨立性、客觀性及權威性難以得到應有的保證,很難正常開展 工作,從而引發審計風險。內部審計要發揮有效作用,應從機構設置上來保障。
3.內部審計對象的復雜和審計內容的拓展
企業的改制、重組已成為國有企業改革的重要方面,因此,內部審計的對象和內容也日益復雜。內部審計 對象逐步發展為企業集團、股份公司和連鎖經營店。企業內部機構層次增加,所進行的交易日趨復雜,被審計單位與某些企業的關系是母子公司關系或聯營公司的關 系。同時,由于企業的資產重組,必然涉及兼并和收購、改制和改組、聯合和剝離及分拆問題,為內部審計對象開拓了新領域。內部審計對象復雜,為內部審計帶來 了更多的困難,審計風險也隨之增加。另一方面,內部審計的內容不僅從傳統的財務審計發展為效益、管理、經濟責任審計、經營決策審計、經營風險審計、投資審 計等,還要預測新形勢下的兼并、聯合、分拆以后的償債能力和贏利能力,評價企業是否有效益,提出是否可行的意見書供領導決策參考。這對內部審計人員提出了 更高的需求,審計人員做出正確結論的難度也就越大,審計風險也就不可避免的存在。
4.內部審計人員的素質和審計工作中選用的審計程序和方法
審計人員素質的高低是決定審計風險大小的主要因素。審計人員的素質包括從事審計工作所需要的政策法 規水平、專業知識、經驗、技能和審計職業道德等。審計人員的審計經驗需要實踐的積累,但是審計經驗又是有限的,面對復雜多變的審計內容,審計經驗也會有誤 斷的時候。另外,內部審計人員工作責任和職業道德也是影響審計風險的因素。許多內審機構和人員缺乏應有的職業規范的約束和指導。面對當今內審對象的復雜和 內容的拓展,內審人員勢單力薄,這將直接導致審計風險的產生。內部審計人員選用審計程序和方法也是造成審計風險的一個重要原因。由于被審計單位的實際情況 各不相同,審計目的不同,采用哪些審計程序和選用哪些審計方法才恰當并不容易把握。如果審計程序和方法選擇不當,會造成審計時間延長,成本增加;也可能會 遺漏一些重要的審計內容,未能覺察重大的錯弊行為,未能收集到充分可靠的審計證據,使審計結論與實際不符,導致審計風險。
5.內部審計人員風險意識
有些審計人員風險意識淡薄,不對審計風險進行合理的評估,在執行審計業務的過程中,對所發現的問題 和疑點沒有采取嚴謹的工作態度和合理的方法進行職業判斷,沒有完全遵守專業標準和職業道德要求。部分審計人員在思想認識上也存在誤區,認為內部審計是在本 部門開展工作,而且上有領導,手持“尚方寶劍”,不存在審計風險;即使出現差錯,也在所難免,不必大驚小怪,與被審計單位打個招呼就行了,反正都是內部的 事。因此,在許多人看來,內部審計機構不需要承擔什么風險,更談不上法律責任,從而導致了審計風險的產生,無法提供高質量的審計報告。
四、改善內部審計質量控制的主要措施和方法
好的審計質量,不僅是企業自身發展的需要和內部審計能否生存發展的需要,而且是社會、國家的需要。那么,如何通過控制審計風險來加強內部審計質量控制,應從以下幾個方面來考慮。
1.加快有關審計法規制度建設,建立行業自律機制
當前,世界上許多國家對內部審計都有專門的法律規范,國際內部審計師協會也制定有內部審計實務標準等。國家應盡快完善內部審計質量控制的規范體系,降低審計風險。在中國經濟走向世界的同時,內部審計還要借鑒國外的先進經驗,盡快地同國際慣例接軌,以謀求長足的發展。
我國自1998年國務院機構改革以來,由內部審計協會負責各行業內部審計的協調與指導工作。內部審 計協會是各企業內部審計機構的行業自律組織。在現代經濟社會,企業為了在市場競爭中求得生存與發展,必須重視塑造自身的社會形象,維護企業信譽,提高社會 地位。為此,企業具有對自身遵紀守法、照章納稅、保護投資者利益和社會環境做出客觀公正評價的內在需求,這正是內部審計協會對各企業內部審計工作進行指導 并予以評價的基礎。內部審計協會一方面要為協會成員傳播內部審計信息和知識,致力于提高內部審計人員的職業道德水平和業務素質,研究內部審計工作的模式, 不斷開創內部審計工作的新局面;另一方面,各企業內部審計機構要積極主動參與內部審計協會活動,支持內部審計事業的發展,為防范內部審計風險營造一個良好 的職業環境。
2.合理設置內部審計的組織機構
為了充分發揮內部審計的作用,企業在設置內部審計組織機構時應堅持兩條原則:第一,獨立性原則,這 是設立內部審計組織機構最重要的原則。在這個原則指導下,內審組織機構在組織人員、工作和經費等方面應獨立于被審計單位,獨立行使審計職權,不受股東、總 經理、其他職能部門和個人的干預,以體現審計的客觀性、公正性和有效性;第二,權威性原則,這是內部審計工作充分發揮作用的另一個關鍵因素,主要體現在內 審組織機構的地位和設置層次上。
基于以上原則,我們建議在董事會下設立獨立的內部審計機構,這是比較科學和有效的。這樣,設置層次 較高,獨立性強,有利于審計人員獨立開展工作,有利于保證內部審計職能的充分發揮,能夠較大限度地體現內部審計的獨立性和權威性。但在具體設置內部審計機 構的過程中,還應考慮公司的性質、規模、內部治理結構及相關規定,配備一定數量具有執業資格的內部審計人員,并保持其獨立性和客觀性,且應建立有效的質量 控制制度。惟有如此,才能有效發揮內部審計的作用。
3.通過審計風險管理,降低審計風險,提高審計質量
在實施具體項目審計之前,首先應當熟悉與被審計事項有關的法律、法規和政策,充分了解被審計部門的 基本情況,并根據審計目的,確定審計的范圍和重點。其次,要精心編制審計計劃,在編制審計計劃時要注意重要性原則的運用,應根據對被審計單位基本情況的了 解和對內部控制體系的初步評價,進行審計風險識別,正確認識風險,找出風險點,分析可能導致審計風險出現的各種因素。然后進行審計風險評估,考慮風險發生 的可能性以及風險對審計質量產生影響的程度。接著根據風險評估結果做出風險應對措施,是規避風險,退出會給企業帶來風險的活動,還是減少風險,采取措施減 少風險發生的可能性、減少風險的影響;還是通過轉嫁風險或與他人共擔風險,降低風險發生的可能性或降低風險對審計質量的影響,或是不采取任何行動而接受可 能發生的風險及其影響。對于每一個重要的風險,都應考慮所有的風險反應方案[4]。最后,根據審計項目的特點配備審計力量,并明確工作責任,做到分工明 確,各負其責。在審計方案周密制定之后,就要嚴格按照審計程序實施審計。從制定審計項目計劃、發出審計通知書、審計取證、審計報告征求意見,到依法做出審 計處理處罰、送達審計決定等,每一環節都應嚴格按規定程序進行,環環相接,不漏不亂。
內部審計機構應建立健全各項規章制度并嚴格執行,尤其要嚴格審計工作底稿的分級復核制度,減少或消除人為審計誤差,及時發現和解決審計過程中遇到的問題,以保證審計計劃的順利進行,降低審計風險[4]。
4.努力提高內部審計人員的素質,建立激勵約束機制
加強內審行業的隊伍建設,培養一批高素質的專業審計人才是推動我國內部審計事業發展的當務之急,也 是防范審計風險的最有效措施。首先,必須改變目前的用人機制,選派那些具備相應的技術資格和業務能力的人員充實內審隊伍;其次,要加強對內審人員的后續教 育,使他們能熟練掌握審計的基本知識、基本技能和基本方法,熟悉會計、經濟管理、經濟法規等相關知識,提高內審人員的審計查證能力、審計協調能力及審計表 達能力,以適應不斷發展的新形勢的需要。
要建立一套審計質量指標體系,以加強對內部審計人員及其工作質量的定期評比考核,從而減少人為風 險。根據考評結果對審計工作成績顯著的內部審計機構、審計工作質量優秀的特定審計項目和表現突出的內部審計人員予以精神和物質獎勵,并與內部審計人員的晉 級升職掛鉤。對玩忽職守、內部審計業務質量低下,造成企業損失或影響企業社會信譽的內部審計機構和相關內部審計人員,要予以行政和經濟處罰,對造成重大過 失的內部審計人員應將處罰結果備案,根據過失性質和程度決定其去留;對已取得注冊內部審計師資格的人員,應將對其工作表現的評價(獎勵或處罰)報送地方內 部審計協會備案,從全行業的角度激勵和約束內部審計質量的提高[6]。
5.強化風險意識,建立風險評估機制
內部審計風險的產生,除了審計人員自身的業務素質和職業道德水平之外,最主要的是來自企業的經營風 險和財務風險[7]。因此,審計人員協助企業管理者進行風險控制和管理,建立風險評估機制,是降低內部審計風險的有效途徑。風險評估就是結合企業重大經營 決策,在預期的可能狀態下,對實施方案結果風險的評價。風險評估注重向管理者提示企業所面臨風險的性質及其強弱,以期管理者采取相應對策,回避或降低風險 [8]。要建立風險評估機制,內部審計人員首先要就企業的經營環境、決策目標、戰略規則和未來經營狀況的變化,與管理者充分交流,對風險性質及大小取得共 識,并以此確定審計范圍、重點審計對象及審計方法。其次要收集經營風險和財務風險的相關審計資料,明確每一審計項目的風險概況,制定年度審計工作計劃,并 提交審計委員會審批。最后在具體實施審計項目階段,要評價實際產生的風險及控制風險的效果,提出有關風險控制的建議。
五、結束語
重視審計質量、防范審計風險是審計工作永恒的主題,也是審計工作賴以生存的基礎。從內部審計看,隨 著我國經濟與全球經濟的進一步融合,全社會的法律法制意識不斷增強,內部審計作為企業非常重要的監督部門,為更好地服務于企業的經營目標,各部門對內部審 計越來越重視,內部審計的作用越來越明顯,我國內部審計事業取得了長足的發展。但是我們不能忽視,我國內部審計質量控制還存在諸多的問題,其質量控制不容 忽視并亟待規范化[9]。內部審計要進一步提高質量,必須正確認識與評價審計風險和審計質量以及它們之間的關系,在控制內部審計風險的基礎上,提升內部審 計質量[10]。希望本論文能成為開展這一領域研究的引玉之磚,如何從風險管理的角度構建對審計具體業務的質量控制系統是我們接下來急需探討的問題。誠 然,在內部審計質量控制中引入風險管理,無論是從國際還是我國來說都是一個新的事物,如何使風險管理能夠更有力地在內部審計中發揮作用,則是需要進一步探 討與研究的課題。
