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徐克勤
為了適應權責發生制政府綜合財務報告制度改革需要，規范行政事業單位會計核算，提高會計信息質量，2017年10月24日，財政部印發了《政府會計制度一行政事業單位會計科目和報表》(財會〔2017〕25號），自2019年1月1日起施行，鼓勵行政事業單位提前執行。2018年8月，根據《關于貫徹實施政府會計準則制度的通知》(財會〔2018〕21號），自2019年1月1日起，政府會計準則制度在全國各級各類行政事業單位全面施行。
2018年12月，為了確保政府會計準則制度在全國各級各類行政事業單位全面有效實施，夯實政府綜合財務報告、部門決算報告和行政事業性國有資產報告的核算基礎，財政部又發布了《關于進一步做好政府會計準則制度新舊銜接和加強行政事業單位資產核算的通知》(財會〔2018〕34號）。貫徹實施新政府會計準則制度，是全面落實黨的十八屆三中全會關于“建立權責發生制的政府綜合財務報告制度”、黨的十九大關于“全面實施績效管理”等決策部署的重要舉措。由于政府會計準則制度的實施工作涉及廣，技術性、政策性強，對會計人員的要求高，本文從實際出發，結合案例分析，解析新政府會計準則制度實施的重點難點以及實施過程中存在的問題。
一、政府會計準則制度特點和難點
（一）政府會計準則制度內容和特點
政府會計準則制度實施范圍：未納入部門預決算管理范圍的事業單位，可以不執行《政府會計制度—行政事業單位會計科目和報表》中的預算會計內容，只執行財務會計內容。原參照執行《中小學校會計制度》《高等學校會計制度》《醫院會計制度》《基層醫療衛生機構會計制度》等行業事業單位會計制度的非政府會計主體，可參照執行新制度。原執行《工會會計制度》的各級工會組織，暫不執行政府會計準則制度，繼續執行《工會會計制度》。屬于政府會計準則制度實施范圍、但財政部未針對其原執行的會計制度專門制定新舊銜接規定的事業單位，應當參照《〈政府會計制度—行政事業單位會計科目和報表〉與〈事業單位會計制度〉有關銜接問題的處理規定》(財會〔2018〕3號）做好新舊銜接工作。預算會計的核算范圍：按照部門綜合預算管理的要求，對納入部門預算管理的全部現金收支業務進行預算會計核算。未納入年初批復的預算但納入決算報表編制范圍的非財政撥款收支，應當進行預算會計核算。
政府會計準則制度實施內容包括：《政府會計準則—基本準則》（財政部令第78號）；《政府會計準則第1號—存貨》(財會〔2016〕12號）、《政府會計準則第2號—投資》(財會〔2016〕12號）、《政府會計準則第3號—固定資產》(財會〔2016〕12號）、《政府會計準則第4號—無形資產》(財會〔2016〕12號）、《政府會計準則第5號—公共基礎設施》(財會〔2017〕11號）、《政府會計準則第6號—政府儲備物資》(財會〔2017〕23號）、《政府會計準則第7號—會計調整》(財會〔2018〕28號）、《政府會計準則第8號—負債》(財會〔2018〕31號）等政府會計具體準則；《〈政府會計準則第3號—固定資產〉應用指南》等準則應用指南(財會〔2017〕4號）；《政府會計制度—行政事業單位會計科目和報表》(財會〔2017〕25號）；醫院、基層醫療衛生機構、高等學校、中小學校、科學事業單位、彩票機構、國有林場和苗圃等行業事業單位執行《政府會計制度—行政事業單位會計科目和報表》的補充規定；行政單位、事業單位和國有林場和苗圃(財會〔2018〕11號）、測繪事業單位(財會〔2018〕16號）、地質勘查事業單位(財會〔2018〕17號）、高等學校(財會〔2018) 19號）、中小學校(財會(2018) 20號）、科學事業單位(財會(2018) 23號）、醫院(財會(2018〕24號）、基層醫療衛生機構(財會〔2018〕25號）、彩票機構 (財會〔2018〕26號）等行業事業單位執行《政府會計制度—行政事業單位會計科目和報表》的銜接規定；財政部制定的關于政府會計準則制度的其他規定。
政府會計準則制度將之前的《行政單位會計制度》《事業單位會計準則》《事業單位會計制度》《醫院會計制度》《基層醫療衛生機構會計制度》《高等學校會計制度》《中小學校會計制度》、《科學事業單位會計制度》、《彩票機構會計制度》、《地質勘查單位會計制度》、《測繪事業單位會計制度》《國有林場與苗圃會計制度（暫行）》《國有建設單位會計制度》等制度用一套統一的制度替代，有效涵蓋了幾乎所有的行政、事業單位，有機整合了之前各行政單位、各行業事業單位獨立的會計核算體系，并將單位基本建設業務納入統一的會計核算，不再單獨建賬。之前，預算會計一直存在這樣一個問題，財務系統沒有完善的功能來記錄該過程，預算執行時預算支出控制數與實際執行數就無法直觀地從財務系統中反映出來。政府會計準則制度引入了“雙功能”，其中預算會計功能在預算收入和預算支出的借貸方引入預算控制數與實際完成數不同的計量屬性，以綜合反映整個預算收入或預算支出的執行情況。因此，政府會計準則制度要求單位會計核算應當具備財務會計與預算會計雙重功能，實現財務會計與預算會計適度分離并相互銜接；單位會計要素包括財務、會計要素和預算會計要素；單位財務會計核算實行權責發生制；單位預算會計核算實行收付實現制。
（二）政府會計準則制度實施難點。
按照政府會計改革實施要求，2019年1月1日起新的政府會計制度在全國各級各類行政事業單位全面有效實施。其實要做好此項工作不僅是財務人員，需要單位相關人員緊密配合，例如需要清理核實和歸類統計固定資產、無形資產、庫存物品、對外投資等資產數據，為準確計提折舊、攤銷費用、確定權益等提供基礎信息。要規范和加強往來款項的管理，全面開展往來款項專項清理和賬齡分析，及時報批處理往來掛賬，做好壞賬準備計提的相關工作。要清理基本建設會計賬務，及時將己交付使用的建設項目轉為固定資產、無形資產等，按規定及時辦理基本建設項目竣工財務決算手續，為將基本建設投資業務納入單位統一賬簿進行會計核算做好準備。要明晰資產占有、使用和維護管理的責任主體，按規定將單位控制的公共基礎設施、政府儲備物資、保障性住房等資產以及單位受托管理的資產登記入賬，確保國有資產信息全面完整。目前，大部分單位都將新舊制度銜接工作交給財務人員辦理。而許多財務人員對銜接工作存在畏難情緒，新舊會計制度銜接及相應的會計核算沒能及時實施，存在著不少難點。
1.單位重視程度不夠，前期準備工作不到位。
政府會計改革是適應國家治理體系和治理能力現代化的客觀要求，也是財政管理改革的重要組成部分。新政府會計準則制度的建立，重構了會計核算的規則體系。新舊政府會計制度銜接工作需要單位相關人員緊密配合，前期準備工作需要完成單位管理制度梳理、資產負債核查、結余結轉資金梳理及分析、基建賬務清理并賬、設置新科目及編制科目對照表等工作。很多單位只有財務人員參與新舊制度銜接工作，加上財務人員年底預、決算工作繁忙，銜接工作前期準備不足，造成制度實施遇到困境。
2.財務人員沒有及時掌握相關改革要求。
政府會計改革不斷完善和深化，截止到2018年底，財政部共制定和發布了1項基本準則、9項具體準則、1項準則應用指南、l項政府會計制度、9項行業執行政府會計制度的補充規定和11項新舊制度銜接辦法。這些準則制度的發布，標志著具有中國特色的政府會計標準體系基本建成。雖然財政部門和主管部門開展多輪培訓，但培訓內容更多地側重于改革的意義、制度框架、改革要求等方面，完整的實務操作講解還在不斷完善中，具體工作實施中遇到的問題也在逐步解決。很多單位的財務人員忙于日常核算和管理工作，沒有能第一時間掌握會計改革工作的最新要求，同時新舊會計制度銜接沒有參考案例，增加了財務人員處理銜接事項的難度。
3.會計科目復雜程度增加。
在政府會計準則制度實施之前，事業單位采用事業單位會計制度科目進行收付實現制的會計核算，共有資產類、負債類、凈資產類、收入類和支出類等五大類一級會計科目共54個。新的政府會計準則制度按照適度分離并相互銜接的要求，會計科目增加到103個，其中財務會計科目分為資產類、負債類、凈資產類、收入類和費用類等五個大類一級會計科目共77個，預算會計科目可分為預算收入類、預算支出類和預算結余類等三大類一級會計科目共26個。因此，會計科目復雜程度明顯增加。
4.平行記賬增加會計處理的難度。
當發生的經濟活動與財務會計和預算會計都有關系時，政府會計準則制度要求預算會計業務和財務會計業務進行平行分錄處理，進行平行記賬。這個舉措在實際操作中對財務人員的業務處理能力提出了較高的要求。在經濟業務活動發生時，財務人員必須首先對所發生的業務進行分析，判斷其業務性質，分別進行預算、核算會計分錄處理。由于同時需要進行核算、預算兩套系統的業務處理，會計人員的工作量將急劇增加。同時，會計工作的難度也會加大。由于需要平行處理預算與核算業務，隨著科目的增多，預算與核算的對應關系需要人工判斷、處理，出錯的可能性也隨之增加。
5.期初建賬遇到技術性問題。
一些財務人員容易混淆財務會計與預算會計的區別，雖然能按照轉換步驟進行新舊科目銜接，但不清楚轉換的原因，造成混亂運用會計核算科目。對輔助核算中資金來源、項目、部門、往來、支出功能分類、支出經濟分類、預算年份的設置不清晰，造成核算雜亂，影響報表編制質量。預算科目設置分析時對財政撥款結轉或結余、非財政撥款結轉及其他資金結余區分不清楚，造成期初科目余額不準確。因此，期初建賬存在科目轉換、輔助核算設置、資金來源分類等技術性問題。
6.信息系統個性化設置工作推進緩慢。
行政事業單位因為行業不同、業務核算內容不同對財務軟件的需求不同。財務軟件公司一般是開發通用版應用軟件，如果不對軟件進行必要的完善和改進，則不能完全滿足單位的個性化核算和管理需求。當前，不少行政事業單位財務人員沒有做好軟件需求的準備工作，無法將政府會計準則制度要求及本單位的管理需求相結合，無法與軟件公司有效對接，信息系統個性化設置工作緩慢，直接導致政府會計準則制度不能順利實施。此外，目前各類軟件升級解決方案有待細化。如財務會計要核算什么維度；是否也參照預算會計增加經濟分類、功能分類、資金來源、項目性質等輔助信息；對于一些層層轉撥的實撥資金是按照負債還是按收入支出處理；與部門綜合財務報告有沒有銜接關系；計提固定資產折舊和無形資產攤銷時候，現有的財務軟件如何與資產部門的軟件對接，以上這些問題都需要進一步結合本單位的具體情況來做。
二、政府會計準則制度實施的案例分析
（一）會計科目使用范圍。
以下是政府會計準則制度統一規定，各單位應當結合單位實際情況，根據財政部陸續頒布的分行業補充規定要求，細化會計科目設置，并做出適當的調整，以滿足日常核算的需要。
1.財務會計類科目。
(1)資產類科目。該類科目共35個。其中短期投資、應收票據、應收股利、應收利息、壞賬準備、長期股權投資和長期債券投資這7個科目是事業單位專用會計科目，行政單位不可以用。
(2)負債類科目。該類科目共16個。其中短期借款、應付票據、應付利息、預收賬款和長期借款這5個科目是事業單位專用會計科目，行政單位不可以用。此外，應付政府補貼款是行政單位專用科目，事業單位不可以用。
(3)凈資產類科目。該類科目共7個。其中專用基金和權益法調整這2個科目是事業單位專用會計科目，行政單位不可以用。此外，本期盈余、本年盈余分配、無償調撥凈資產和以前年度盈余調整科目在年末結賬后應當沒有余額。
(4)收入類科目。該類科目共11個。其中事業收入、上級補助收入、附屬單位上繳收入、經營收入和投資收益等5個科目是事業單位專用會計科目，行政單位不可以用。此外，財政撥款收入、捐贈收入、利息收入這3個科目日常核算采用收付實現制，其他8個科目一般采用權責發生制。但是年末發生以下情況，財政撥款收入科目應當采用權責發生制來確認：一是年末本年度財政授權支付預算指標數大于零余額賬戶用款額度下達數的差額時；二是年末注銷零余額用款額度指標時；三是下年初根據銀行提供的額度恢復到賬通知書時。
(5)費用類科目。該類科目共8個。該類科目一般采用權責發生制確認費用。其中單位管理費用、經營費用、上繳上級費用、對附屬單位補助費用和所得稅費用這5個科目是事業單位專用會計科目，行政單位不可以用。
2.預算會計類科目。
(1)預算收入類科目。該類科目共9個。其中事業預算收入、上級補助預算收入、附屬單位上繳預算收入、經營預算收入、債務預算收入和投資預算收益等6個科目是事業單位專用會計科目，行政單位不可以用。
(2)預算支出類科目。該類科目共8個。其中事業支出、經營支出、上繳上級支出、對附屬單位補助支出、投資支出和債務還本支出這6個科目是事業單位專用會計科目，行政單位不可以用。行政支出是行政單位專用科目，事業單位不可以用。
(3)預算結余類科目。該類科目共9個。其中專用結余、經營結合和非財政撥款結余分配這3個科目是事業單位專用會計科目，行政單位不可以用。資金結存科目余額應當等于該類其他科目余額合計。
（二）預算會計功能案例分析。
預算會計引入不同的計量屬性后，結合功能科目和項目核算，可以實時反映出哪個預算項目超支或節約，為下一年度的預算編制提供依據，為決算報告提供預算執行情況信息。預算收入類科目：貸方登記實際收到的預算收入，借方登記預算收入控制數，借貸兩方分別采用了不同的計量屬性，余額反映當年預算收入實際完成情況，貸方余額表示當年收入超預算完成的數額，而借方余額反映當年收入未完成預算的數額。預算支出類科目：借方登記預算支出數（實際完成數），貸方登記預算支出控制數，余額反映當年預算支出實際完成情況，借方余額反映當年支出超預算完成的數額（超支額），貸方余額反映當年沒有完成預算支出的數額（節約額）。
例1：2019年度某單位審計處預算方案經批準如下：預算控制數60萬元，其中：年報審計經費12萬元，各類專項審計經費30萬元，調研費用10萬元，日常辦公經費8萬元。
根據批準的年度預算方案
財務會計：不需要進行賬務處理
預算會計：
借：預算結余 60萬元
貸：預算支出12萬元（年報審計經費）
30萬元（各類專項審計經費）
10萬元（調研費用）
8萬元（日常辦公經費）
如實際報銷調研費2萬元時
財務會計：
借：業務活動費用 2萬元
貸：銀行存款 2萬元
預算會計：
借：事業支出2萬元（實際預算支出數—調研費）
貸：資金結存 2萬元
調研費預算執行項目賬實時余額=10-2=8萬元
（三）服務合同案例分析。
對于已簽訂服務合同的交易，財務會計按權責發生制來分期確認費朋，而預算會計在付出款項時直接確認為支出。主要包括應付水電費、煤氣費（天然氣）、電話費、網絡通訊費、保潔物業服務費和外文電子期刊數據庫使用權等。
例2：2019年3月，A高校與中國電信簽署了服務協議，協議期從2019年4月1日至2020年3月31日，金額24萬元，付款日為2020年4月。
(1)2019年4月至2020年3月每月計算應計費用。
財務會計：
借：業務活動費用 2萬元
貸：應付賬款—中國電信
2萬元
預算會計：不需要進行賬務處理。
(2) 2020年4月支付時。
財務會計：
借：應付賬款—中國電信
24萬元
貸：零余額賬戶用款額度
24萬元
預算會計：
借：事業支出—商品和服務支出—網絡通訊費 24萬元
貸：資金結存 24萬元
由于該類交易幾乎全是大額交易，業務核算難點在于：大部分單位沒有合同管理系統，核算的關鍵是能否在每年12月底拿到下年度所有合同。此外，該類業務全是期末賬項調整業務，主要以單分錄為主，目前的財務系統沒有期末賬項一鍵分攤或分期按直線法確認收入或費用功能，該類業務在結賬前被漏記的可能性非常大。期末結賬前，需要手工進行處理的工作量也非常大。有序利用，是功在當代利在千秋的事。如何科學地實現文物資產化并納人國家政府會計和財務管理體系，需要文博人繼續深人探討，從而推動國有文物資產管理體制改革走出瓶頸，讓中華民族燦的文化遺產真正“活”起來和“火”下去。
