
為了進一步貫徹實施企業會計準則,根據企業會計準則執行情況和有關問題,針對上市公司執行新會計準則的情況,財政部制定了《企業會計準則解釋第1號》,回答了包括首次執行日有關資產、負債及所有者權益項目的金額如何進一步復核在內的10個問題。本文將承接上期就其中的第4個~第6個問題解讀如下:
四、企業發行的金融工具應當在滿足何種條件時確認為權益工具?
答:企業將發行的金融工具確認為權益性工具,應當同時滿足下列條件:
1.該金融工具應當不包括交付現金或其他金融資產給其他單位,或在潛在不利條件下與其他單位交換金融資產或金融負債的合同義務。
2.該金融工具須用或可用發行方自身權益工具進行結算的,如為非衍生工具,該金融工具應當不包括交付非固定數量的發行方自身權益工具進行結算的合同義務;如為衍生工具,該金融工具只能通過交付固定數量的發行方自身權益工具換取固定數額的現金或其他金融資產進行結算。其中,所指的發行方自身權益工具不包括本身通過收取或交付企業自身權益工具進行結算的合同。
點評:以上解釋與《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》第六條與第七條表述一致,特別是在當前金融衍生工具不斷創新與發展的情況下,以上解釋對非衍生工具或衍生工具在權益工具中的界定更加清楚,對賣方和買方規避風險起著導向性的作用。
五、嵌入保險合同或租賃合同中的衍生工具如何處理?
答:根據《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規定,嵌入衍生工具相關的混合工具沒有指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或金融負債,同時滿足有關條件的,該嵌入衍生工具應當從混合工具中分拆,作為單獨的衍生工具處理。該規定同樣適用于嵌入保險合同中的衍生工具,除非該嵌入衍生工具本身屬于保險合同。
按照保險合同約定,如果投保人在持有保險合同期間,擁有以固定金額或是以固定金額和相應利率確定的金額退還保險合同選擇權的,即使其行權價格與主保險合同負債的賬面價值不同,保險人也不應將該選擇權從保險合同中分拆,仍按保險合同進行處理。但是,如果退保價值隨同某金融變量或者某一與合同一方不特定相關的非金融變量的變動而變化,嵌入保險合同中的賣出選擇權或現金退保選擇權,應適用《企業會計準則第22號———金融工具確認和計量》;如果持有人實施賣出選擇權或現金退保選擇權的能力取決于上述變量變動的,嵌入保險合同中的賣出選擇權或現金退保選擇權,也適用上述文件。
點評:有時一項衍生工具可能是包括該衍生工具和主合同在內的混合(組合)金融工具的組成部分。嵌入衍生工具使得本由該合同要求的現金流量的一部分,全部根據特定的利率、證券價格、商品價格、匯率、價格或利率指數或其他變量等進行修改。在我國實務中,嵌入保險合同或嵌入租賃合同是衍生工具的重要內容,以上主要是對《企業會計準則第22號———金融工具確認和計量》的解釋。
六、企業如有持有待售的固定資產和其他非流動資產,如何進行確認和計量?
答:《企業會計準則第4號——固定資產》第二十二條規定,企業對于持有待售的固定資產,應當調整該項固定資產的預計凈殘值,使其反映公允價值減去處置費用后的金額,但不得超過符合持有待售條件時該項固定資產的原賬面價值,原賬面價值高于調整后預計凈殘值的差額,應作為資產減值損失計入當期損益。
同時滿足下列條件的非流動資產應當劃分為持有待售:一是企業已經就處置該非流動資產作出決議;二是企業已經與受讓方簽訂了不可撤銷的轉讓協議;三是該項轉讓將在1年內完成。符合持有待售條件的無形資產等其他非流動資產,比照上述原則處理,但不包括遞延所得稅資產、《企業會計準則第22號———金融工具確認和計量》規范的金融資產、以公允價值計量的投資性房地產和生物資產、保險合同中產生的合同權利。持有待售的非流動資產包括單項資產和處置組,處置組是指作為整體出售或其他方式一并處置的一組資產。
點評:《國際財務報告準則第5號——持有待售的非流動資產和終止經營》單獨規定了持有待售的非流動資產和終止經營的會計處理。非流動資產主要是指固定資產和無形資產等;終止經營是指對企業的車間、分部、子公司等予以處置或將其劃分為準備出售對象。根據該準則規定,如果企業管理層準備處置該部分非流動資產和終止經營,就應將這部分資產從非流動資產轉出作為流動資產,停止計提折舊或者攤銷,采用賬面價值與公允價值減去銷售費用孰低計量,賬面價值高于公允價值減去銷售費用的金額,計入當期損益。我國根據實際情況,沒有單獨制定這一準則項目,而是采用以上方式處理,達到類似效果,國際會計準則理事會贊同我們的做法。
在資產負責表日,企業可將持有待售的固定資產與其他固定資產一起合并列示在“固定資產”項目中,但需在報表附注中披露持有待售的固定資產名稱、賬面價值、公允價值、預計處置費用和預計處置時間。持有待售的固定資產從劃歸為持有待售之日起停止計提折舊和減值測試,一般說來,會使利潤增加。