【摘要】計劃成本分配法是輔助生產成本分配方法之一，本文在前期研究成果基礎上，介紹了現行計劃成本分配法的另一種改進方法。并對該種改進方法進行了分析和探討。
【關鍵詞】計劃成本分配法交互分配法 輔助生產成本 成本會計
一、現行計劃成本分配法中存在的問題
計劃成本法概念：計劃成本法是指輔助生產為各車間、部門（包括受益的其他輔助生產車間在內）提供的勞務或產品，一律按勞務或產品的計劃單位成本進行分配；輔助生產實際發生的成本（包括輔助生產車間交互分配轉入的成本在內）與按計劃單位成本分配的成本的差額，再分配給輔助生產以外的各受益單位負擔。
計劃成本法是交互分配法原理的一種沿用，而教材中對各輔助生產車間實際成本的調整僅僅加上了一個轉入的成本。既然是各輔助生產車間相互提供了勞務，則也應按交互分配法的原理考慮其輔助生產車間轉出的成本。并且，教材中轉入的成本是按計劃成本進行計算的，也就是說教材中的計算某輔助生產車間實際總成本是等于該輔助生產車間歸集的成本加上其他輔助車間分配轉來的計劃成本，即公式：
某輔助車間實際總成本=該輔助生產車間歸集的成本①+其他輔助車間分配轉來的計劃成本②
從上式公式中可以看出等式的左邊是某輔助生產車間實際總成本，即為某輔助車間實際應該歸集的成本。而等式的右邊是該輔助生產車間歸集的成本加上其他輔助車間分配轉來的計劃成本。也就是說等式右邊的①是該輔助生產車間歸集實際耗用的成本，②是其他輔助車間分配轉來的計劃成本。顯然，等式的右邊是實際耗用的成本加上計劃成本，“實際成本加計劃成本”沒有意義。
筆者認為在調整的過程中其口徑應該一致，也就是說：①如果要調整實際總成本，則在進行交互分配的過程中也應按實際成本進行交互分配，如筆者在《再談輔助生產成本分配之計劃成本分配法》一文中的對計劃成本法的改進中，就是采用此法。②或者調整計劃總成本，那么在調整的過程中進行交互分配則應按計劃價進行調整，下文將予以詳細說明。
而在教材中，其調整的某車間實際總成本等于發生的實際成本加上按計劃價計算的轉入成本。并且既然采用交互分配的原理，那么就存在輔助車間相互提供勞務的情況，則應既要考慮轉入的成本，也應考慮轉出的成本，而教材中某輔助車間實際總成本的計算只加上了轉入的成本。也就是說其計算應該加上轉入的成本再剔減轉出的成本，同時轉入與轉出的成本在計算的過程中應口徑一致。其應按計劃價交互分配進行調整，或按實際成本交互分配進行調整。
二、對現行計劃成本法的改進方法
改進方法：即先將某輔助生產車間的計劃總成本，按交互分配法的原理以計劃價進行調整，然后與實際發生的總成本（即當月歸集的輔助生產車間成本）的差額計入管理費用 。
改進后的計算公式應為：
某輔助生產車間對外分配計劃總成本=該輔助生產車間提供的勞務總量×該車間計劃單位成本
某輔助車間交互分配后的計劃總成本=該輔助生產車間調整前的計劃成本+該車間轉入的計劃成本－本車間轉出的計劃成本
某輔助車間成本差異=該輔助生產車間實際總成本－該輔助生產車間調整后的計劃總成本
下面以教材中的一道例題來分析：
例：慶豐工廠有供汽、運輸兩個輔助生產車間，2008年6月，供汽車間發生成本8 900元，運輸車間發生成本13 900元。假定運輸車間計劃單位成本3.50元/噸·千米，供汽車間計劃單位成本0.26元/米3，輔助生產成本差異全部計入管理費用。其供應的對象和數量如表1所示（分配率保留2位小數）。 第一步，按計劃價分配輔助生產成本：
供汽車間對外分配成本：
運輸車間耗用的供汽成本=2 200×0.26=572（元）
甲產品耗用的供汽成本=29 800×0.26=7 748（元）
一般耗用的供汽成本=1 600×0.26=416（元）
企業管理部門耗用的供汽成本=2 000×0.26=520（元）
供汽車間對外分配計劃總成本=35 600×0.26=9 256（元）
運輸車間對外分配成本：
供汽車間耗用的運輸成本=300×3.5=1 050（元）
一般耗用的運輸成本=2 800×3.5=9 800（元）
企業管理部門耗用的運輸成本=900×3.5=3 150（元）
運輸車間對外分配的計劃總成本=4 000×3.5=14 000（元）
第二步，計算各輔助車間經交互分配后的計劃成本：
供汽車間應負擔的運輸成本=300×3.5=1 050（元）
供汽車間交互分配后的計劃成本=9 256+1 050-572=9 734（元）
運輸車間應負擔的供汽成本=2 200×0.26=572（元）
運輸車間交互分配后的計劃成本=14 000+572-1 050=13 522（元）
第三步，計算各輔助車間的成本差異：
供汽車間成本差異=8 900-9 734=-834（節約差異）
供汽車間成本差異=13 900-13 522=378（超支差異）
編制輔助生產成本分配表見表2。
根據計算分配表編制會計分錄如下：
（1）按計劃價進行對外分配的會計分錄：
借：輔助生產成本——運輸車間572
——供汽車間1 050
基本生產成本——甲產品7 748
制造費用10 216
管理費用3 670
貸：輔助生產成本——運輸車間14 000
——供汽車間9 256
（2）按計劃價進行交互分配的會計分錄：
借：輔助生產成本——運輸車間572
——供汽車間1 050
貸：輔助生產成本——供汽車間572
——運輸車間1 050
（3）成本差異列入管理費用的會計分錄：
借：管理費用456
貸：輔助生產成本——供汽車間834
——運輸車間378
8 900元和13 900元分別是供汽車間和運輸車間實際發生的成本即當月歸集的實際成本，而9 734元和13 522元則是供汽車間和運輸車間以計劃價按交互分配的原理進行交互分配的計劃總成本。這樣各輔助生產車間交互分配的成本的計算都以計劃價進行調整，保持口徑一致。而教材中計算交互分配的成本為：供汽車間=8 900+1 050=9 950（元）；運輸車間=13 900+572=14 472（元），由此，我們可以看出供汽車間的8 900元和運輸車間的13 900元，是當月供汽車間和運輸車間歸集的發生成本也就是實際成本。
而1 050元和572元是分別按供汽車間和運輸車間的計劃單位成本計算得出的，所以用實際成本加上計劃成本并無意義。此外，既然各輔助生產車間相互提供了勞務量，需進行交互分配，則應該考慮剔減轉出的成本，而教材中只加上了轉入成本，筆者認為也不妥當。
綜上所述，筆者認為在計算各輔助生產車間交互分配的過程中其口徑應該一致，并且既然計劃成本分配法采用交互分配的原理，那么就存在輔助車間相互提供勞務的情況，既要考慮轉入的成本，也要考慮轉出的成本。也就是說其計算就應該加上轉入的成本再剔減轉出的成本，同時，轉入與轉出的成本在計算的過程中應口徑一致，統一按計劃價交互分配進行調整，或統一按實際成本交互分配進行調整。計劃成本分配法根據定義實際上是交互分配法的沿用，所以在交互分配的過程中，也需做相應交互分配的會計分錄。
主要參考文獻
1. 于富生，王俊生，黎文珠.成本會計學.北京：中國人民大學出版社，2006
2. 鄒金伶，李樹戰，王東.再談輔助生產成本分配法之計劃成本分配法.財會月刊，2011；7
【作 者】
鄒金伶1 李樹戰2 王 東2
【作者單位】
（1.黔東南民族職業技術學院財經系會計教研室 貴州凱里 556000 2.中南林業科技大學 長沙 410004）
