【摘要】新修訂的《事業單位會計制度》在維持現行事業單位核算基礎和基本會計模式不變的前提下，將基本建設投資納入事業單位會計核算，同時保持基建獨立核算，實行雙軌制，使事業單位會計核算更加完整、真實。但是，該制度并沒有規范基建并賬的具體賬務處理，本文試就基建并賬具體賬務處理進行探討，并結合實際賬務處理提出思考，以推進和完善事業單位基建會計核算。
【關鍵詞】新會計制度 事業單位 基建 核算
為了適應財政改革和事業單位財務管理改革的需要，進一步規范事業單位會計核算，促進公益事業健康發展，財政部于2012年12月19日修訂發布了《事業單位會計制度》（財會［2012］22號）（以下簡稱“新制度”），自2013年1月1日起全面施行。
與1997年財政部發布的《事業單位會計制度》（財預字［1997］288號，以下簡稱“舊制度”）相比，新制度的一大亮點就是將基本建設投資納入事業單位會計核算。新制度要求事業單位對基本建設投資的會計核算在執行新制度的同時，還應當按照國家有關基本建設會計核算的規定單獨建賬、單獨核算。這種雙軌制的實行，既能夠提高事業單位會計信息的完整性、真實性，提供更多對決策有用的會計信息，又能夠滿足基建項目結算、決算、竣工等環節對會計檔案管理的特殊要求，從而實現舊制度與新制度的平穩過渡。
一、新制度下事業單位基建并賬的具體操作
新制度下事業單位會計與基建會計并賬在操作層面主要涉及會計科目的合并和財務報表的合并。并賬的難度在于如何將按照資金占用和資金來源分類的基本建設會計科目科學合理地并入按照資產、負債、凈資產、收入和支出進行分類的事業單位會計科目。
1. 會計科目的合并。新制度在“資產類”新增了一級科目“在建工程”，明確要求在其下設置“基建工程”明細科目核算由基建賬套并入的在建工程成本；在“負債類”新增了一級科目“長期借款”，明確“對于基建項目借款，還應按具體項目進行明細核算”；在“凈資產”類增設了二級科目“非流動資產基金——在建工程”。目前，有關基建并賬的具體賬務處理規定還沒有出臺，筆者認為可以按以下原則進行合并，對名稱和核算內容基本一致的直接合并；對名稱不同但核算內容相同或相近的調整后合并；對特殊的會計科目應該分析后合并。
（1）直接并入事業單位會計核算體系的科目。基建賬套中的“現金（庫存現金）”、“銀行存款”、“零余額賬戶用款額度”、“財政應返還額度”、“固定資產”、“其他應收款”、“應收票據”、“其他應付款”、“應付票據”等科目，其內涵與事業單位會計相應科目基本一致，故可直接并入事業單位賬套進行明細核算。
（2）需要調整合并的會計科目。基建賬套中“建筑安裝工程投資”、“設備投資”、“待攤投資”、“其他投資”等科目是核算基建工程實際成本的科目，與事業賬套“在建工程——基建工程”科目核算內容基本一致；“待核銷基建支出”、“轉出投資”科目核算不能形成投資和產權不歸屬建設單位的投資，與事業賬套“待處置資產損溢”科目核算內容相近；“器材采購”、“采購保管費”、“庫存設備”、“庫存材料”等科目是核算基建用材料設備等實際成本的科目，與事業賬套“存貨”科目核算內容相近；“預付備料款”、“預付工程款”等科目是核算建設單位按合同預付給施工單位的備料款及工程進度款的科目，與事業賬套“預付賬款”科目核算內容相近；“應付器材款”、“應付工程款”核算內容，與事業賬套“應付賬款”核算內容相近；“應付工資”、“應付福利費”核算內容，與事業賬套“應付職工薪酬”科目基本一致；“應交稅金”、“其他應交款”核算內容，與事業賬套“應繳稅費”科目核算內容基本一致。
（3）需要進行分析后合并的會計科目。基建賬套“交付使用資產”科目核算建設單位已經完成購置、建造過程，并已交付或結轉生產使用單位的各項資產；此科目應根據相關資產類別分別并入事業賬套“固定資產”、“無形資產”等科目。“基建撥款”科目核算建設單位各類基本建設撥款，除自籌資金外各類基本建設撥款本質上是事業單位的收入，因此應根據資金性質分析合并，屬于中央和地方財政的預算撥款并入“財政補助收入”；地方主管部門撥款并入“上級補助收入”；其他單位、團體或個人無償捐贈等并入“其他收入”；事業單位自籌撥入的資金應還原本來面目并入“專用基金”等科目核算。
需要強調的是，對于基建賬套并入的未完工基建工程實際成本在并入事業賬套“在建工程”科目核算的同時，還應當列入“事業支出”等相關科目。這是因為事業單位會計核算一般采用的是“收付實現制”，“在建工程”雖然是專門核算基建工程實際成本的科目，但是其本身屬于資產類科目而不是支出類科目，因此需要同時列入“事業支出”等科目。
2. 財務報表的合并。財務報表的合并主要是月度報表的合并，因為現行的預算、決算是全口徑的預決算，在年度預決算報表中已經包含了基本建設投資的數據。在將所有基建賬套數據并入事業賬套后，對財務報表而言，只需要根據財務報表編制說明按照并入的明細資料就能夠完成報表編制，而且能較清晰地反映基建投資全貌。
二、新制度下事業單位基建會計核算案例分析
例：某事業單位新建信息化平臺于2012年11月開工，2013年1月份基建賬套數據如下表所示。其中2012年12月31日基建拔款中有50 000元為本年上級補助撥款，其余為該年中央預算拔款，該單位未納入財政直接支付。2013年基建賬套中設備投資中有10 000元使用銀行存款支付，待攤投資中有10 000元使用銀行存款支付，有5 000元使用現金支付，現金從零余額賬戶支取。
1. 某單位2013年1月1日年初余額基建賬套并入事業賬套的會計調整分錄。具體如下：
（1）借：在建工程——基建工程——建筑安裝工程投資
50 000
——設備投資50 000
——待攤投資20 000
——預付工程款30 000
貸：非流動資產基金——在建工程150 000
此筆分錄根據基建賬套數據將基建未完工實際成本合并記入“在建工程”科目，因為是年初余額的調整不需要同時記入“事業支出”。
（2）借：存貨——工程物資 50 000
銀行存款50 000
財政應返還額度100 000
貸：財政補助結轉150 000
非財政補助結轉50 000
此筆分錄是根據基建賬套數據分析記入的，借方數據可直接得出，貸方數據是根據基建撥款數減去基建實際成本得出，也即收支相抵后的結轉數。
以上賬務處理是按照財政部《關于印發〈新舊事業單位會計制度有關銜接問題的處理規定〉的通知》（財會［2013］2號）規定進行的。筆者認為，對“預付工程款”的處理規定值得商榷。因為，“在建工程”科目核算的是未完工程的實際成本；“預付工程款”科目核算建設單位按合同規定向承包工程的施工企業預付的工程進度款，并不是未完工程的實際成本。筆者認為，并入“預付賬款”更為合理。
2. 2013年1月末基建賬套并入事業賬套的賬務處理。具體如下：
（1）借：零余額用款額度600 000
貸：財政補助收入——財政授權支付
500 000
財政應返還額度——財政授權支付
100 000
（2）借：銀行存款50 000
貸：長期借款——基建借款50 000
（3）借：庫存現金10 000
貸：零余額賬戶用款額度10 000
（4）借：在建工程——基建工程——建筑安裝工程投資100 000
——設備投資
30 000
——待攤投資
20 000
貸：非流動資產基金——在建工程
150 000
同時：
借：事業支出——項目支出——基建工程150 000
貸：零余額賬戶用款額度125 000
銀行存款20 000
庫存現金5 000
（5）借：預付賬款——基建工程——預付備料款
200 000
——預付工程款50 000
貸：零余額賬戶用款額度250 000以上案例較為簡單，會計分錄基本上完全還原了基建賬的原貌，現實中不可能有如此詳細的資料和簡單的賬務，在并賬時可以根據借貸雙方發生額編制多借多貸的合并分錄。同時，在現實中還會遇到復雜的內部交易抵銷和調整事項。
三、新制度下事業單位基建會計核算的思考
1. 新制度對基建投資核算實行雙軌制，將促進事業單位提高財務管理水平。實現新制度基建并賬首先要解決的問題是業務流程的設置問題。事業單位應當建立基建并賬制度，合理規劃業務流程，確定需要基建會計提供的數據和資料，規定提供的時間和方式，分清事業會計和基建會計各自的責任，保證基建并賬的順利進行。
其次是根據單位實際制定科學規范的合并操作手冊，保證合并準確及時進行。最后事業單位還應該加強內部控制和監督，充分發揮事業會計與基建會計相互配合相互制約的作用，保證會計信息質量，防止相互推諉的現象發生，真正發揮會計的監督作用。
2. 新制度對財務人員提出了更高的要求。雙軌制的實行，要求基建會計人員不僅應完成本身的核算任務，還要提供事業會計人員需要的資料，不僅要熟悉基建會計也要了解事業會計。對于事業會計而言要求更高，其必須精通基建數據并入事業賬的處理程序和方法，還應當熟悉基建會計業務及基建項目管理，具備通過基建并賬數據“還原”經濟業務、通過數據識別真假的能力，充分發揮事業會計對基建會計及基建項目的監督制約能力。
3. 新制度基建并賬應注意的問題。基建并賬并不是簡單的數字相加，還需要對內部交易進行必要的調整，以保證會計信息的真實性和準確性。①內部往來業務的調整。并賬前應對事業賬和基建賬之間的往來進行認真清理，并賬時進行抵銷和調整，防止虛增虛減往來款項。②內部收支業務的調整。對事業賬已經列支的自籌基建資金和基建賬納入基建撥款的自籌資金，應當認真分析，在并賬時進行還原和調整，防止虛增收入支出。③內部資產的調整。在并賬時我們應特別關注交付使用資產是否已經在事業賬登記，防止虛增資產。
主要參考文獻
1. 財政部．事業單位會計制度．財會［2012］22號，2012-12-19
2. 財政部．新舊事業單位會計制度有關銜接問題的處理規定．財會［2013］2號，2013-01-16
3. 財政部．國有建設單位會計制度.財會［1995］45號，1995-10-04
【作 者】
向廷平
【作者單位】
（重慶市氣象局 重慶 401147）
