【摘要】為了進一步規范事業單位會計行為，提高事業單位會計信息質量，促進事業單位加強預算管理、財務管理、資產管理和績效評價，財政部全面修訂并重新發布了《事業單位會計制度》。本文剖析了新制度下固定資產會計核算存在的問題，并提出了相應的改進建議。
【關鍵詞】事業單位 固定資產 事業單位會計制度
一、事業單位固定資產核算的會計規范
為適應公共財政體制深化改革和事業單位改革發展的要求，財政部對《事業單位會計制度》（財預字［1997］288號）進行了全面修訂，重新發布了《事業單位會計制度》（財會［2012］22號）。新《事業單位會計制度》對固定資產核算作了相關規定：
1. 購入不需安裝的固定資產，按照確定的固定資產成本，借記“固定資產”科目，貸記“非流動資產基金——固定資產”科目；同時，按照實際支付金額，借記“事業支出”、“經營支出”、“專用基金——修購基金”等科目，貸記“財政補助收入”、“零余額賬戶用款額度”、“銀行存款”等科目。
2. 購入需要安裝的固定資產，按照確定的成本，借記“在建工程”科目，貸記“非流動資產基金——在建工程”科目。同時，按照實際支付金額，借記“事業支出”、“經營支出”、“專用基金——修購基金”等科目，貸記“財政補助收入”、“零余額賬戶用款額度”、“銀行存款”等科目。安裝完工交付使用時，借記“固定資產”科目，貸記“非流動資產基金——固定資產”科目；同時，借記“非流動資產基金——在建工程”科目，貸記“在建工程”科目。
3. 購入固定資產扣留質量保證金的，應當在取得固定資產時，按照確定的成本，借記“固定資產”或“在建工程”科目，貸記“非流動資產基金——固定資產、在建工程”科目。取得固定資產全款發票的，應當同時按照構成資產成本的全部支出金額，借記“事業支出”、“經營支出”、“專用基金——修購基金”等科目，按照實際支付金額，貸記“財政補助收入”、“零余額賬戶用款額度”、“銀行存款”等科目，按照扣留的質量保證金，貸記“其他應付款”或“長期應付款”科目；取得的發票金額不包括質量保證金的，應當同時按照不包括質量保證金的支出金額，借記“事業支出”、“經營支出”、“專用基金——修購基金”等科目，貸記“財政補助收入”、“零余額賬戶用款額度”、“銀行存款”等科目。
質保期滿支付質量保證金時，借記“其他應付款”、“長期應付款”科目，或借記“事業支出”、“經營支出”、“專用基金——修購基金”等科目，貸記“財政補助收入”、“零余額賬戶用款額度”、“銀行存款”等科目。
4. 以融資租賃租入的固定資產，其成本按照租賃協議或者合同確定的租賃價款、相關稅費以及固定資產交付使用前所發生的可歸屬于該項資產的運輸費、途中保險費、安裝調試費等確定。按照確定的成本，借記“固定資產”或“在建工程”科目，按照租賃協議或者合同確定的租賃價款，貸記“長期應付款”科目，按照其差額，貸記“非流動資產基金——固定資產、在建工程”科目。同時，按照實際支付的相關稅費、運輸費、途中保險費、安裝調試費等，借記“事業支出”、“經營支出”等科目，貸記“財政補助收入”、“零余額賬戶用款額度”、“銀行存款”等科目。定期支付租金時，按照支付的租金金額，借記“事業支出”、“經營支出”等科目，貸記“財政補助收入”、“零余額賬戶用款額度”、“銀行存款”等科目；同時，借記“長期應付款”科目，貸記“非流動資產基金——固定資產”科目。
5. 以固定資產對外投資，按照評估價值加上相關稅費作為投資成本，借記“長期投資”科目，貸記“非流動資產基金——長期投資”科目；按發生的相關稅費，借記“其他支出”科目，貸記“銀行存款”、“應繳稅費”等科目。同時，按照投出固定資產對應的非流動資產基金，借記“非流動資產基金——固定資產”科目，按照投出固定資產已計提折舊，借記“累計折舊”科目，按照投出固定資產的賬面余額，貸記“固定資產”科目。
二、事業單位固定資產核算存在的問題剖析
1. 購入固定資產的賬戶對應關系與購入存貨的賬戶對應關系不同，在實際工作中也很容易出現錯誤。購入需要安裝的固定資產，雖然通過“在建工程”科目進行核算，但是“在建工程”與“固定資產”之間的關系被割裂開，沒有真正體現出固定資產安裝完工后成本的結轉。如圖1所示。
2. 購入固定資產扣留質量保證金的，按照構成資產成本的全部支出金額，借記“事業支出”、“經營支出”、“專用基金——修購基金”等科目，按照實際支付金額，貸記“財政補助收入”、“零余額賬戶用款額度”、“銀行存款”等科目，按照扣留的質量保證金，貸記“其他應付款”或“長期應付款”科目。這樣處理會存在還沒支付的金額形成支出的情況，違背收付實現制會計基礎。購入固定資產扣留質量保證金的與融資租賃租入固定資產（實際上是分期付款購置固定資產），都屬于購置固定資產，但其賬戶的對應關系與一般購置固定資產所形成的對應關系不同，使人難以理解。如圖2、圖3所示。
3. 以固定資產對外投資，其相關稅費計入投資成本的同時，又計入其他支出，這樣處理減少了非財政補助結余，從而少繳所得稅，造成國家稅款的流失。
三、事業單位固定資產核算的改進意見
1. 借鑒企業購置固定資產與事業單位購置存貨的做法，事業單位購入不需安裝的固定資產，應按照確定的固定資產成本，借記“固定資產”科目，貸記“財政補助收入”、“零余額賬戶用款額度”、“銀行存款”等科目；同時，按照實際支付金額，借記“事業支出”、“經營支出”、“專用基金——修購基金”等科目，貸記“非流動資產基金——固定資產”科目。如圖4所示。
這樣，一方面能反映事業單位購置固定資產資金的性質；另一方面，反映購置固定資產形成不同性質支出的同時，占用在固定資產上的基金增加，或者由于使用專用基金購置固定資產，專用基金減少的同時，占用在固定資產上的基金增加。
2. 購入需要安裝的固定資產，按照確定的成本，借記“在建工程”科目，貸記“財政補助收入”、“零余額賬戶用款額度”、“銀行存款”等科目；同時，借記“事業支出”、“經營支出”、“專用基金——修購基金”等科目，貸記“非流動資產基金——在建工程”科目。安裝完工交付使用，結轉固定資產的成本時，借記“固定資產”科目，貸記“在建工程”科目；同時，借記“非流動資產基金——在建工程”科目，貸記“非流動資產基金——固定資產”科目。如圖5所示。
這樣，一方面反映出通過“在建工程”科目歸集的固定資產成本在固定資產完工交付使用后，由“在建工程”科目轉到“固定資產”科目；另一方面反映“在建工程”占用的基金在固定資產完工交付使用后形成了固定資產占用的基金。
3. 購入固定資產扣留質量保證金的，在取得固定資產時，按照確定的固定資產成本，借記“固定資產”或“在建工程”科目，按照已實際支付的價款，貸記“財政補助收入”、“零余額賬戶用款額度”、“銀行存款”等科目，按照扣留的維修保證金，貸記“其他應付款”、“長期應付款”科目；同時，按照已實際支付的價款，借記“事業支出”、“經營支出”、“專用基金——修購基金”等科目，貸記“非流動資產基金——固定資產、在建工程”科目。質保期滿支付質量保證金時，借記“其他應付款”、“長期應付款”科目，貸記“財政補助收入”、“零余額賬戶用款額度”、“銀行存款”等科目；同時，借記“事業支出”、“經營支出”、“專用基金——修購基金”等科目，貸記“非流動資產基金——固定資產”科目。如圖6所示。這樣，按照實際支付的價款增加支出或減少專用基金，符合收付實現制會計基礎。
4. 以融資租賃租入的固定資產，其成本按照租賃協議或者合同確定的租賃價款、相關稅費以及固定資產交付使用前所發生的可歸屬于該項資產的運輸費、途中保險費、安裝調試費等確定。按照確定的成本，借記“固定資產”或“在建工程”科目，按照實際支付的相關稅費、運輸費、途中保險費、安裝調試費等，貸記“財政補助收入”、“零余額賬戶用款額度”、“銀行存款”等科目，按照租賃協議或者合同確定的租賃價款，貸記“長期應付款”科目；同時，按照實際支付的相關稅費、運輸費、途中保險費、安裝調試費等，借記“事業支出”、“經營支出”、“專用基金——修購基金”等科目，貸記“非流動資產基金——固定資產”科目。定期支付租金時，按照支付的租金金額，借記“長期應付款”科目，貸記“財政補助收入”、“零余額賬戶用款額度”、“銀行存款”等科目；同時，借記“事業支出”、“經營支出”、“專用基金——修購基金”等科目，貸記“非流動資產基金——固定資產”科目。如圖7所示。
這樣，不僅能夠清楚地反映資金的來龍去脈，而且使得賬戶的對應關系與購入固定資產扣留質量保證金的賬戶對應關系一致，使人容易理解。
5. 以固定資產對外投資，按照評估價值加上相關稅費作為投資成本，借記“長期投資”科目，按照投出固定資產已計提折舊，借記“累計折舊”科目，按照投出固定資產的賬面余額，貸記“固定資產”科目，按照發生的相關稅費，貸記“銀行存款”、“應繳稅費”等科目，按照評估價值與賬面價值的差額，借記或貸記“事業基金”科目；同時，按照投出固定資產對應的非流動資產基金，借記“非流動資產基金——固定資產”科目，按照投資成本金額，貸記“非流動資產基金——長期投資”科目，按照投資成本與投出固定資產對應的非流動資產基金之間的差額，借記或貸記“事業基金”科目。如圖8所示。
這樣，一方面清晰地反映了事業單位以固定資產對外投資時，評估價值與賬面價值之間的差額；另一方面反映了事業單位以固定資產對外投資的，固定資產占用的基金轉移到長期投資占用的基金。
主要參考文獻
1. 財政部.事業單位會計制度.財會［2012］22號，2012-12-19
2. 財政部.事業單位財務規則.財政部令第68號，2012-02-07
【作 者】
王留根
【作者單位】
（鄭州航空工業管理學院會計學院 鄭州 450015）
