【摘要】2012年出臺的新《事業單位會計制度》，從多個方面修訂了舊制度中的內容。尤其是它在固定資產核算方面的改進，對事業單位的會計核算具有重要的意義。
【關鍵詞】事業單位會計制度 固定資產核算 虛提折舊 一、事業單位固定資產核算存在的問題
1. 單位價值標準陳舊。1997年發布的《事業單位會計制度》（簡稱《制度》）中關于固定資產的單位價值標準的規定為一般設備在500元以上，專用設備在800元以上，這個標準是根據當時的物價水平制定的，然而十幾年過去了，經濟水平和物價水平已經發生了很大變化，當時的標準在現今看來明顯偏低，如仍舊參照舊《制度》中的固定資產判斷標準，將無形中擴大了固定資產的核算范圍，加重會計人員的工作量。
2. 基本建設項目核算長期游離于會計“大賬”之外。事業單位的基建項目單獨建賬，先在基建賬上反映，等到建設項目竣工決算后再把固定資產移交到事業單位基本賬上，這種做法使得事業單位會計核算信息不具有完整性，尤其一些周期較長的基建項目會導致事業單位的資產大幅震蕩，甚至有一些單位利用基建賬私設小金庫，掩蓋一些違規支出。這種不科學的“賬外賬”，不僅不利于事業單位對其基建項目的財務管理和監督，也不符合預算改革的基本要求。
3. 固定資產始終按原值列示，無法反映其真實價值。我國的預算會計制度規定事業單位的固定資產不計提折舊，然而作為一項長期資產，固定資產的價值會隨著時間的流逝逐漸損耗直至報廢或處置，而在固定資產的整個壽命期間按照原值記錄和列示，則不能反映固定資產的真實價值，因此，事業單位不對固定資產計提折舊是長期以來廣受各方詬病的一個問題，它不僅使事業單位的會計信息在一定程度上“失真”，也不利于事業單位的資產管理。
二、新舊《制度》固定資產核算相關規定對比
1. 定義及分類。新《制度》明確了固定資產的定義及分類，其與舊《會計制度》的對比見下表。新《制度》中對于固定資產的定義和分類標準是根據2012年發布的《事業單位財務規則》的相關要求制定的，與舊《制度》相比，固定資產單位價值的標準有所提高，符合當前的物價水平；而新的固定資產分類則指向更加明確、具體（如將檔案歸入固定資產范疇）；除此以外，新制度還對一些特殊固定資產（如應用軟件、經營租賃租入的固定資產、需要安裝的固定資產等）的確認方法進行了特別的說明。
2. 相關科目設置。新《制度》對舊《制度》中的“固定基金”科目進行了調整，征求意見稿原本沿用了這一科目，只是擴大了它的核算內容，規定了其應下設五個二級明細科目：“固定資產”、“文物文化資產”、“在建工程”、“無形資產”、“資產折耗”，但隨著2012年12月《事業單位會計準則》的發布，根據準則中對“非流動資產基金”及“非流動資產”的相關規定，其將征求意見稿中的“固定基金”科目更名為“非流動資產基金”科目，并規定其應設置四個二級明細科目：“長期投資”、“固定資產”、“在建工程”、“無形資產”。該科目調整過程如下圖所示：
新《制度》對“固定基金”科目的調整和整合，是遵照《事業單位會計準則》的相關規定進行的，將其改為“非流動資產基金”并按照非流動資產的分類設置二級明細，體現了資金占用與資產分類的相關性。
除此以外，新《制度》還規定事業單位應設置“在建工程”、“累計折舊”、“待處置資產損溢”等舊《制度》中沒有的一級科目，這些科目的設置和核算內容的規定主要是向《企業會計準則》趨同的結果。
3. 基本建設項目會計核算。按照舊《制度》的規定，基本建設項目單獨建立賬套，竣工前不在會計“大賬”中反映，而新《制度》則增設了“在建工程”這一科目，用于“核算事業單位已經發生必要支出，但尚未完工交付使用的各種建筑（包括新建、改建、擴建、修繕等）和設備安裝工程的實際成本”。
新《制度》明確要求：“事業單位的基本建設投資應當按照國家有關規定單獨建賬、單獨核算，同時至少按月并入‘在建工程’科目及其他相關科目反映”，這一新規解決了長期以來事業單位基建項目完工前賬面資產不實的問題。
4. 固定資產折舊。按照舊《制度》的規定，事業單位固定資產不計提折舊，僅按照事業收入或經營收入的一定比例提取修購基金，這使得固定資產的真實價值無法反映出來。新《制度》通過引入固定資產計提折舊的有關核算內容，解決了舊《制度》中存在的問題。新《制度》中規定：“事業單位應當對除下列各項資產以外的其他固定資產計提折舊：①文物和陳列品；②動植物；③圖書、檔案；④以名義金額計量的固定資產。”
同時，新《制度》還對折舊年限、折舊金額、折舊方法、起止時間等做出了說明，以上內容均與企業會計核算中的固定資產折舊類似，筆者在此不再贅述。值得一提的是在固定資產折舊是否計入支出的選擇上，新《制度》并沒有選擇簡單地與企業趨同，而是采用了“虛提”折舊的模式，即在計提折舊時沖減凈資產“非流動資產基金”（而非計入當期支出）。
三、新《制度》對固定資產核算的改進
近年來，隨著公共財政體制改革的不斷深化和事業單位自身的不斷發展，舊《制度》作為事業單位會計核算的依據已經越來越難以滿足事業單位的預算管理、財務管理及績效考評的諸多新要求，也難以滿足事業單位管理和發展的需要。因此，對《制度》的修訂工作在2007年正式啟動，并于2012年初，發布了《事業單位會計制度（征求意見稿）》，經過一年的廣泛調研、反復論證、公開征求意見及多輪修改完善，最終于2012年12月修訂發布了新《制度》。新《制度》的出臺，對于固定資產核算的改進具有重大意義。
首先，新《制度》對原有科目進行了適當的修改和整合。新的科目設置更加科學合理，除了與固定資產直接相關的“固定基金”科目調整為“非流動資產基金——固定資產”外，其他一些科目的調整，也間接完善了固定資產的核算，例如，新《制度》增設“長期應付款”科目，融資租入的固定資產的應付價款在此科目中核算（舊《制度》中通過“其他應付款”核算），使融資租賃形成的負債可以根據其流動性與短期負債區別開來。
其次，基本建設項目會計核算被納入新《制度》會計核算體系，其將收支情況和資產負債情況定期并入事業單位會計核算賬目，使事業單位的財務會計報告能夠完整反映該單位的全部收支及財務狀況。
最后，“虛提”折舊的提出，無疑是新《制度》若干新規中的一大亮點，由于折舊本身并未導致實際資金支付，部門預算管理不允許為事業單位固定資產折舊撥付資金；同理也不能為按照權責發生制確認、但未導致資金支付的成本費用安排資金來源。因此，為兼顧事業單位預算管理和財務管理需求，新《會計制度》中采用了“虛提”折舊的模式，這種做法平衡了預算管理和財務管理的雙重需要，也符合《事業單位國有資產管理暫行辦法》（財政部令第36號）中提出的資產“實物管理與價值管理相結合的原則”。
四、結論
新《制度》的出臺全面反映了財政改革和事業單位發展的新要求，為事業單位固定資產核算提供了新的依據，其繼承了舊《制度》合理內容的同時，又體現了一些重大的突破和創新。
當然，每一次新制度的修訂出臺，都意味著會計核算將面臨一次新舊銜接的巨大挑戰，尤其是本次修訂中所涉及的“虛提折舊”、“基建并賬”內容，由于其長期以來歷史問題和體制問題的存在，使得新舊銜接的難度很大。
因此，為了確保新舊《制度》的順利銜接及平穩過渡，及促進新《制度》的有效貫徹實施，財政部于2013年1月10日印發了《新舊事業單位會計制度有關銜接問題的處理規定》（以下簡稱《規定》），該《規定》提出了新舊《制度》銜接的總要求，并對科目余額的和報表的銜接調整做出了基本指導，還特別指出：“對固定資產計提折舊的，應當按照新制度的規定設置‘累計折舊’科目，并進行如下處理：①對執行新制度前形成的固定資產，應當在2013年度全面核查其原價、截至2013年12月31日的已使用年限、尚可使用年限等，并于2013年12月31日對這些固定資產補提折舊，自2014年1月1日起對這些固定資產按照新制度的規定按月計提折舊；②對執行新制度后形成的固定資產，應當按照新制度的規定按月計提折舊。”
當然，所有的改革舉措都不是一朝一夕就能完成的，長期以來沿用舊《制度》進行會計核算的事業單位，想要邁向新《制度》的藍圖，無疑將進行一個極大的跨越，而這中間的種種障礙的消除，需要各方的協同努力。只有財政部積極出臺指導規范、事業單位及時組織協調新舊銜接、會計人員自主學習新制度、新規范，才能順利過渡，真正讓事業單位的會計核算煥發新的生機。
主要參考文獻
1. 程曉佳.改進我國事業單位會計制度的幾點思考.財務與會計，2005；12
2. 婁芳.現行事業單位會計制度評價與審視.會計之友.2010；32
【作 者】
蔣婷婷 楊依如
【作者單位】
（長安大學經濟與管理學院 西安 710064）
