【摘要】長期股權投資準則作為企業合并與合并報表準則的基礎，其重要性不言而喻。實務中，長期股權投資核算的難點通常在于后續計量方法的轉換以及在合并報表中的處理。本文就長期股權投資后續計量方法中涉及合并報表處理的幾種轉換類型進行概括總結，以便能夠更好地運用在實務工作中。
【關鍵詞】長期股權投資 后續計量 轉換 合并報表
長期股權投資后續計量方法的轉換，主要是在成本法和權益法之間進行轉換，偶爾也會由于持股比例的變化導致同一種核算方法（成本法或權益法）前后會計處理的不同。以下介紹幾種長期股權投資后續計量方法轉換的會計處理。
一、成本法轉為權益法（減資后喪失對子公司的控制權）
投資單位與被投資單位在減資處置股權之前是母子公司關系的，在減資處置股權之后不再對被投資單位實施控制， 導致對被投資單位只實施共同控制或重大影響，長期股權投資核算方法應由成本法轉為權益法。
1. 處置股權日（喪失控制權日）投資單位個別報表中的處理。
（1）處置部分股權后，對于剩余股權對應的投資成本與按剩余持股比例計算的原取得投資時應享有的被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額的差額，若前者大于后者，視為商譽，不調整投資成本；若前者小于后者，調整處置投資當年年初留存收益（原取得投資與處置投資不在同一年度）或計入處置當期的營業外收入（原取得投資與處置投資在同一年度）。
（2）對于原取得投資時至處置投資這期間被投資單位可辨認凈資產公允價值的變動，投資單位對投資成本的調整。①對于原取得投資日至處置投資當年年初被投資單位實現的凈利潤和分派的現金股利，投資單位按剩余持股比例計算享有的部分調整年初留存收益，同時調整長期股權投資。被投資單位在此期間實現的除凈利潤以外導致所有者權益的變動，投資單位按剩余持股比例調整資本公積和長期股權投資。②對于處置投資當年年初至處置投資日被投資單位實現的凈利潤以及分派的現金股利，投資單位按剩余持股比例計算的份額調整當期投資收益，同時調整長期股權投資。對于除凈利潤以外導致所有者權益的變動，投資單位按剩余持股比例計算享有的部分調整資本公積和長期股權投資。
2. 處置股權日（喪失控制權日）投資單位合并報表中的處理。喪失控制權日，剩余股權應當按照喪失控制權日的公允價值計量。處置股權所得價款加上剩余股權公允價值之和與按原持股比例計算的子公司自購買日持續計算至喪失控制權日的可辨認凈資產公允價值的份額的差額，計入喪失控制權當期合并報表中的投資收益。此外，母公司原對該子公司享有的商譽也應一并沖減，計入喪失控制權當期合并報表中的投資收益。喪失控制權日以前期間，母公司按原持股比例計算享有該子公司的其他綜合收益，在喪失控制權后轉入合并報表中的投資收益。合并報表中作如下調整處理：
（1）剩余投資成本在處置日按公允價值重新計量，與其賬面價值的差額，確認為當期合并報表中的投資收益。這里的賬面價值是指剩余投資成本經權益法追溯調整后的金額。借記“長期股權投資（公允價值）”，貸記“長期股權投資（賬面價值）”和“投資收益”。
（2）該子公司處置前實現的凈利潤（如果有分派現金股利應調減）中投資單位按處置股權比例享有的份額，應調整喪失控制權當期期初未分配利潤，同時沖減當期投資收益。借記“投資收益”，貸記“期初未分配利潤”。
（3）該子公司處置前發生的除凈利潤以外導致所有者權益的變動，投資單位按剩余持股比例計算享有的份額在處置當期轉出至投資收益。借記“資本公積”，貸記“投資收益”。
（4）由于喪失控制權的子公司自當年年初至喪失控制權日的利潤表仍需納入合并利潤表 還需將子公司當期利潤分配與母公司投資收益、少數股東損益進行抵銷。
例1：2012年1月1日，甲公司支付現金60 000萬元取得乙公司90%股權，購買日乙公司可辨認凈資產公允價值為50 000萬元。2012年全年乙公司實現凈利潤10 000萬元，乙公司可供出售金融資產變動增值1 000萬元，提取盈余公積1 000萬元（按凈利潤10%提取），分配現金股利2 000萬元。2013年6月30日，甲公司處置乙公司60%股權取得價款50 000萬元，剩余股權在6月30日公允價值40 000萬元。2013年前半年乙公司實現凈利潤5 000萬元。
根據上述事項，甲公司在個別報表中做如下處理：①2013年6月30日，甲公司處置乙公司60%股權后，剩余持股比例為30%，剩余投資成本為20 000萬元（60 000-40 000）。借：銀行存款50 000；貸：長期股權投資——乙公司40 000（60 000×60%/90%），投資收益10 000。②長期股權投資由成本法追溯調整為權益法：初始投資成本調整：20 000-30%×50 000=5 000（萬元），視為商譽，不調整長期股權投資。投資收益及其他權益變動的調整：借：長期股權投資——損益調整4 200；貸：盈余公積240［（10 000-2 000）×30%×10%］，利潤分配——未分配利潤［（10 000-2 000）×30%×90%］，投資收益1 500（5 000×30%），資本公積——其他資本公積300（1 000×30%）。借：長期股權投資——成本20 000；貸：長期股權投資——乙公司20 000。此時，個別報表中長期股權投資經權益法調整后的賬面價值為24 200萬元（4 200+20 000）。
合并報表中的處理：①將剩余股權投資賬面價值與其公允價值之間差額確認投資收益。借：長期股權投資40 000；貸：長期股權投資24 200，投資收益15 800。②將處置部分對應的投資收益調整當期期初未分配利潤，借：投資收益4 800［（10 000-2 000）×60%］；貸：期初未分配利潤4 800。③從資本公積中轉出與剩余股權相對應的原計入權益的其他綜合收益，借：資本公積——其他資本公積300（1 000×30%）；貸：投資收益300。④抵銷乙公司當期利潤分配，借：投資收益4 500（5 000×90%），少數股東損益500（5 000×10%）；貸：期末未分配利潤5 000。⑤合并財務報表中的投資收益=（50 000+40 000）-（50 000+10 000+1 000-2 000+5 000）×90%-（60 000-50 000×90%）+1 000×90%=18 300（萬元）。
二、權益法轉為成本法（增資后逐步取得被投資單位控制權）
投資單位通過增持股份，使被投資單位由聯營企業或合營企業轉變為投資單位的子公司。在投資單位取得對被投資單位的控制權日（或購買日），將被投資單位納入合并報表范圍。這種情況下，還要區分取得控制權的企業合并類型進行不同的處理。
1. 個別報表中對達到控制后形成同一控制下企業合并投資成本的調整。長期股權投資入賬價值為被投資單位所有者權益的賬面價值中按新增股權后的持股比例計算應享有的份額。對于長期股權投資入賬價值與原權益法下長期股權投資各明細科目余額加上新增股權時支付的對價之和的差額，調整資本公積，若資本公積不足調整，則調整留存收益。
2. 合并日合并報表中對達到控制后形成同一控制下企業合并的處理。通過多次取得股權達到控制后，被投資單位成為子公司，納入合并報表范圍。投資單位需要編制合并日合并報表。（1）合并日合并資產負債表的編制。對于合并前子公司實現的留存收益中母公司按持股比例享有的份額，以母公司個別報表中的資本公積（股本溢價）的貸方余額為限，從資本公積轉入留存收益。同時，將母公司按持股比例計算享有的子公司所有者權益賬面價值的份額與子公司的所有者權益項目余額抵銷。同一控制下企業合并，合并日需要將該子公司同時納入母公司比較資產負債表中，視同合并后形成的報告主體自最終控制方開始實施控制時始終是一體化存續下來的。由于比較資產負債表中母公司報表中不存在對該新增子公司的長期股權投資，故將該新增子公司納入比較資產負債表后需要將其比較期間該子公司期末所有者權益與母公司的資本公積抵銷。
（2）合并日合并利潤表和合并日合并現金流量表的編制。合并日，需要將母子公司當年年初至合并日的個別利潤表和個別現金流量表納入合并范圍，此外還需要編制比較合并利潤表和比較合并現金流量表。
3. 個別報表中對達到控制后形成非同一控制下企業合并的處理。個別報表中，以原權益下核算的長期股權投資賬面價值加上新增投資成本（公允價值核算）作為達到控制后對子公司長期股權投資的賬面價值。
4. 購買日合并報表中對達到控制后形成非同一控制下企業合并的處理。①對于原權益法下長期股權投資賬面價值與在購買日原投資的公允價值之間的差額，在購買日合并報表中將該差額確認為投資收益。②將購買日原投資的公允價值加上新增投資公允價值之和作為企業合并成本，并將其與購買日應享有子公司可辨認凈資產公允價值的份額進行比較，確認合并報表中的商譽或者應計入損益的金額。
值得注意的是，非同一控制下企業合并購買日不需要編制合并利潤表和合并現金流量表，只需后續期間編制合并報表時將子公司從購買日開始至當期期末的凈利潤和現金流量納入合并范圍。此外，購買日也不需要將比較期間報表調整為納入該新增子公司的合并報表。
例2：2012年1月1日甲公司支付20 000萬元取得乙公司30%股權，甲乙公司在合并前處于同一母公司控制下。當日乙公司可變認凈資產公允價值（等于賬面價值）為40 000萬元（其中，股本20 000萬元，資本公積15 000萬元，盈余公積4 000萬元，未分配利潤1 000萬元）。2012年全年乙公司實現凈利潤10 000萬元，提取盈余公積1 000萬元。
2013年3月31日，甲公司增資28 000萬元又取得乙公司50%股權，當日乙公司凈資產賬面價值（等于公允價值）為52 000萬元（其中股本20 000萬元，資本公積15 000萬元，盈余公積5 000萬元，未分配利潤12 000萬元）。2013年3月31日， 原長期股權投資公允價值為25 000萬元。
根據上述事項，甲公司在個別報表中做如下處理：
2012年1月1日取得30%股權時，借：長期股權投資——成本20 000；貸：銀行存款20 000。按2012年乙公司全年實現的凈利潤確認投資收益，借：長期股權投資——損益調整3 000（10 000×30%）；貸：投資收益3 000。2013年3月31日又取得50%股權時，長期股權投資由權益法轉為成本法核算，借：長期股權投資——乙公司41 600（52 000×80%），資本公積——股本溢價9 400；貸：銀行存款28 000，長期股權投資——成本20 000，長期股權投資——損益調整3 000。
甲公司在個別報表中做如下處理：
將乙公司合并前實現的留存收益中屬于甲公司的部分 以甲公司資本公積余額為限恢復。借：資本公積13 600；貸：盈余公積4 000（5 000×80%），未分配利潤9 600（12 000×80%）。將甲公司股權投資與乙公司所有者權益抵銷。借：所有者權益類科目52 000；貸：長期股權投資41 600（52 000×80%），少數股東權益10 400（52 000×20%）。
在比較資產負債表中，將乙公司2012年12月31日的所有者權益與甲公司的資本公積抵銷，同時恢復比較期間的留存收益。借：所有者權益50 000（40 000+10 000）；貸：資本公積40 000（50 000×80%），少數股東權益10 000（50 000×20%）。借：資本公積12 000；貸：盈余公積4 000（5 000×80%），未分配利潤8 000（10 000×80%）。
對于例2，如果甲乙兩公司合并前無關聯方關系，那么應該按照非同一控制企業合并處理。個別報表中取得50%股權之前的核算同上。取得50%股權時，甲公司作如下處理：借：長期股權投資——乙公司 28 000；貸：銀行存款28 000。原權益法下核算的長期股權投資轉為成本法核算：借：長期股權投資——乙公司23 000；貸：長期股權投資——成本20 000、——損益調整3 000。合并報表中甲公司作如下處理：將原投資購買日公允價值與賬面價值的差額調整當期投資收益。借：長期股權投資2 000［25 000-（20 000+3 000）］；貸：投資收益2 000。購買日甲公司應確認的商譽=（25 000+28 000）-52 000×80%=11 400（萬元）。將乙公司的所有者權益與甲公司長期股權投資及商譽抵銷。借：所有者權益類科目52 000，商譽11 400；貸：長期股權投資53 000（28 000+23 000+2 000），少數股東權益10 400（52 000×20%）。
三、購買子公司少數股東股權
母公司購買子公司少數股東股權，在個別報表中前后均采用成本法核算。購買子公司少數股東股權，實質上是母公司與子公司的少數股東就在該子公司股權份額的所有權的交割。具體處理應分為同一控制下與非同一控制下購買少數股權兩種情況。
1. 同一控制下。①在購買少數股權日投資單位個別報表中處理：對于長期股權投資入賬價值，母公司應按照購買少數股權日子公司所有者權益賬面價值中少數股權的份額確定。②在購買少數股權日投資單位合并報表中處理：按取得的少數股東股權計算應享有的原取得控制權時，子公司留存收益中歸屬于母公司的份額恢復，自資本公積轉為留存收益。視同取得子公司少數股東股權后形成的報告主體始終是一體化存續下來的。同時，將母公司按現有持股比例計算享有的子公司所有者權益賬面價值的份額與子公司的所有者權益項目余額抵銷。
2. 非同一控制下。①在購買少數股權日投資單位個別報表中處理：對于長期股權投資入賬價值 應按照支付的對價的公允價值確定。②在購買少數股權日投資單位合并報表中處理：購買少數股權新取得的長期股權投資于按新增持股比例計算應享有子公司自購買日開始持續計算的凈資產份額之間的差額，應調整資本公積，不足沖減的應沖減留存收益。在合并底稿中將母公司的長期股權投資與子公司的凈資產抵銷的同時，確認原商譽和應沖減的新商譽。筆者認為，將新增投資成本與按新增持股比例計算的享有子公司凈資產的份額的差額視為新增商譽。
例3：2012年1月1日，甲公司支付現金5 000萬元取得乙公司60%股權，甲乙雙方合并前無關聯方關系。購買日乙公司可變認凈資產公允價值為8 000萬元。2012年全年乙公司凈利潤為1 000萬元。2013年3月31日，甲公司又支付現金4 000萬元取得乙公司另外40%股權，當日乙公司可辨認凈資產公允價值為9 300萬元。2013年一季度乙公司實現凈利潤300萬元。
甲公司個別報表中的處理如下：甲公司取得60%股權時，借：長期股權投資5 000；貸：銀行存款5 000。甲公司取得40%少數股東股權時，借：長期股權投資4 000；貸：銀行存款4 000。
甲公司合并報表中的處理如下：對于乙公司2012年實現的凈利潤，合并報表中按權益法長期股權投資進行調整：借：長期股權投資600（1 000×60%）；貸：期初未分配利潤600。對于乙公司2013年一季度實現的凈利潤，合并報表中按權益法長期股權投資進行調整：借：長期股權投資180（300×60%）；貸：投資收益180。原取得60%股權應確認的商譽=5 000-8 000×60%=200（萬元）。新取得40%股權的成本與按新增持股比例計算享有的新增投資日乙公司可變認凈資產公允價值的份額的差額=4 000-9 300×40%=280（萬元），將其沖減資本公積。
將乙公司所有者權益與甲公司長期股權投資及商譽抵銷。借：所有者權益類科目9 300，商譽200，資本公積280；貸：長期股權投資9 780（5 000+4 000+600+180）。
四、不喪失控制權下處置部分子公司股權
對于不喪失控制權下處置部分子公司股權，投資單位在個別報表中對其長期股權投資前后均采用成本法核算。
1. 處置股權日投資單位個別報表中的處理。母公司按處置所得價款與處置的長期股權投資賬面余額的差額確認為當前的投資收益。
2. 處置股權日投資單位合并報表中的處理。①處置價款與按處置比例計算的子公司自購買日持續計算可辨認凈資產公允價值份額的差額，調整應計入資本公積。②母公司對子公司的剩余長期股權投資成本與按剩余持股比例計算的享有原購買日子公司凈資產的份額的差額，視為處置股權后剩余的商譽。作為權益性交易，商譽應保持不變，即應當恢復至原商譽。按原商譽與剩余商譽的差額在合并報表中借記“長期股權投資”，貸記“投資收益”。③按權益法對長期股權投資進行的累計調整，應按處置比例沖減已累計按權益法調整的長期股權投資。
例4：2012年1月1日甲公司支付現金30 000萬元取得乙公司90%股權，甲乙公司合并前無關聯方關系。購買日乙公司可辨認凈資產公允價值為20 000萬元。2012年乙公司實現凈利潤5 000萬元。2013年3月31日甲公司處置乙公司30%的股權，取得價款15 000萬元。2013年一季度乙公司實現凈利潤2 000萬元。
甲公司2013年3月31日個別報表中的處理：處置30%的股權后，剩余持股比例為60%，剩余投資成本為20 000萬元（30 000-30 000×30%/90%）。借：銀行存款15 000；貸：長期股權投資10 000（30 000×30%/90%），投資收益5 000。
甲公司2013年3月31日合并報表中的處理：對于乙公司2012年實現的凈利潤，按權益法調整長期股權投資。借：長期股權投資——損益調整4 500（5 000×90%）；貸：期初未分配利潤4 500。
同時，按處置比例沖減已按權益法累計調整的長期股權投資。借：投資收益1 500（5 000×30%）；貸：長期股權投資——損益調整1 500。對于乙公司2013年一季度實現的凈利潤，按權益法調整長期股權投資，借：長期股權投資——損益調整1 200（2 000×60%）；貸：投資收益1 200。
處置價款與按處置比例計算的乙公司自購買日持續計算可辨認凈資產公允價值份額的差額，調整計入資本公積。借：投資收益7 500［15 000-（20 000+5 000）×30%］；貸：資本公積7 500。
剩余股權投資成本與按剩余持股比例計算的應享有購買日乙公司可辨認凈資產公允價值份額的差額（剩余商譽）=20 000-60%×20 000=8 000（萬元）。原取得90%股權時確認的商譽=30 000-20 000×90%=12 000（萬元），所以應恢復至原商譽。借：長期股權投資4 000（12 000-8 000）；貸：投資收益4 000。
將甲公司的長期股權投資、商譽與乙公司所有者權益抵銷。借：所有者權益類科目27 000（20 000+5 000+2 000），商譽12 000；貸：長期股權投資28 200（20 000+4 500-1 500+1 200+4 000），少數股東權益10 800（27 000×40%）。
主要參考文獻
1. 財政部.企業會計準則（2006）.北京：經濟科學出版社，2006
2. 財政部.企業會計準則講解2010.北京：人民出版社，2010
【作 者】
柴 才
【作者單位】
（廈門國家會計學院研究生處 廈門 361005）
