【摘要】 本文分別原增值稅一般納稅人與試點(diǎn)納稅人，探討“營(yíng)改增”后增值稅一般納稅人專(zhuān)利技術(shù)取得、攤銷(xiāo)、出租及轉(zhuǎn)讓的賬務(wù)處理。
【關(guān)鍵詞】營(yíng)改增 一般納稅人 專(zhuān)利技術(shù)
為鼓勵(lì)創(chuàng)新，消除重復(fù)征稅的因素，減輕企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，“營(yíng)改增”后，財(cái)稅［2013］37號(hào)《交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（簡(jiǎn)稱(chēng)《試點(diǎn)實(shí)施辦法》）將技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開(kāi)發(fā)和與之相關(guān)的技術(shù)咨詢(xún)、技術(shù)服務(wù)列入現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，征收增值稅。本文對(duì)其中最有代表性的專(zhuān)利技術(shù)“營(yíng)改增”后的賬務(wù)處理，分別按原增值稅一般納稅人與試點(diǎn)納稅人進(jìn)行探討。
一、原增值稅一般納稅人專(zhuān)利技術(shù)的賬務(wù)處理
原增值稅一般納稅人是指《增值稅暫行條例》規(guī)定繳納增值稅的一般納稅人。財(cái)稅［2013］37號(hào)《交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》（簡(jiǎn)稱(chēng)《試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》）規(guī)定：原增值稅一般納稅人接受試點(diǎn)納稅人提供的應(yīng)稅服務(wù)，取得的增值稅專(zhuān)用發(fā)票（包括稅收繳款憑證）上注明的增值稅額為進(jìn)項(xiàng)稅額，準(zhǔn)予從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣。同時(shí)規(guī)定：原增值稅一般納稅人購(gòu)進(jìn)貨物或者接受加工修理修配勞務(wù)，用于《應(yīng)稅服務(wù)范圍注釋》所列項(xiàng)目的，不屬于《增值稅暫行條例》第十條所稱(chēng)的用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，其進(jìn)項(xiàng)稅額準(zhǔn)予從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣。還規(guī)定，原增值稅一般納稅人接受試點(diǎn)納稅人提供的應(yīng)稅服務(wù)，下列項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣：用于簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)，其中涉及的專(zhuān)利技術(shù)、非專(zhuān)利技術(shù)、商譽(yù)、商標(biāo)、著作權(quán)、有形動(dòng)產(chǎn)租賃，僅指專(zhuān)用于上述項(xiàng)目的專(zhuān)利技術(shù)、非專(zhuān)利技術(shù)、商譽(yù)、商標(biāo)、著作權(quán)、有形動(dòng)產(chǎn)租賃。
可見(jiàn)，“營(yíng)改增”后，原增值稅一般納稅人取得專(zhuān)利技術(shù)，用于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的，其進(jìn)項(xiàng)稅額能夠抵扣。同時(shí)，其轉(zhuǎn)讓專(zhuān)利技術(shù)應(yīng)按6%的增值稅稅率計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅額。對(duì)原增值稅一般納稅人而言，“營(yíng)改增”后，專(zhuān)利技術(shù)等研發(fā)和技術(shù)服務(wù)完全納入了增值稅征稅范圍。
1. 原增值稅一般納稅人取得專(zhuān)利技術(shù)的賬務(wù)處理。
（1）自創(chuàng)取得專(zhuān)利技術(shù)。自創(chuàng)專(zhuān)利技術(shù)劃分研究階段與開(kāi)發(fā)階段。研究階段發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用，通過(guò)“研發(fā)支出——費(fèi)用化支出”科目歸集后期末轉(zhuǎn)入管理費(fèi)用；開(kāi)發(fā)階段發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用，通過(guò)“研發(fā)支出——資本化支出”科目歸集后，如開(kāi)發(fā)成功，則將“研發(fā)支出——資本化支出”轉(zhuǎn)入“無(wú)形資產(chǎn)”科目，如開(kāi)發(fā)失敗，則將“研發(fā)支出——資本化支出”轉(zhuǎn)入“管理費(fèi)用”科目。具體而言：①研究階段。發(fā)生研發(fā)支出時(shí)：借：研發(fā)支出——費(fèi)用化支出；貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬、銀行存款、累計(jì)折舊等。期末轉(zhuǎn)入管理費(fèi)用：借：管理費(fèi)用——研發(fā)費(fèi)用；貸：研發(fā)支出——費(fèi)用化支出。②開(kāi)發(fā)階段。發(fā)生研發(fā)支出時(shí)：借：研發(fā)支出——資本化支出；貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬、銀行存款、累計(jì)折舊等。研發(fā)成功，取得專(zhuān)利權(quán)時(shí)：借：無(wú)形資產(chǎn)；貸：研發(fā)支出——資本化支出。研發(fā)失敗，轉(zhuǎn)入管理費(fèi)用：借：管理費(fèi)用；貸：研發(fā)支出——資本化支出。
（2）從外單位取得專(zhuān)利技術(shù)。外單位又可分原增值稅一般納稅人和“營(yíng)改增”試點(diǎn)納稅人，專(zhuān)利技術(shù)來(lái)源不同，會(huì)計(jì)處理亦不同。①專(zhuān)利技術(shù)來(lái)自原增值稅一般納稅人，并取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票的，分錄如下：借：無(wú)形資產(chǎn)，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）；貸：銀行存款，實(shí)收資本等。②專(zhuān)利技術(shù)來(lái)自“營(yíng)改增”試點(diǎn)納稅人。財(cái)稅［2013］37號(hào)《交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)過(guò)渡政策的規(guī)定》（簡(jiǎn)稱(chēng)《試點(diǎn)過(guò)渡政策的規(guī)定》）第一條第四款規(guī)定，為實(shí)現(xiàn)試點(diǎn)納稅人原享受營(yíng)業(yè)稅優(yōu)惠政策平穩(wěn)過(guò)渡，試點(diǎn)納稅人提供技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開(kāi)發(fā)和與之相關(guān)的技術(shù)咨詢(xún)、技術(shù)服務(wù)，免征增值稅。因此目前從“營(yíng)改增”試點(diǎn)納稅人處取得專(zhuān)利技術(shù)時(shí)，無(wú)法取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票。有關(guān)賬務(wù)處理如下：借：無(wú)形資產(chǎn)；貸：銀行存款，實(shí)收資本等。
2. 原增值稅一般納稅人專(zhuān)利技術(shù)攤銷(xiāo)。攤銷(xiāo)的專(zhuān)利技術(shù)的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣與否、攤?cè)朐鲋刀悜?yīng)稅項(xiàng)目還是攤?cè)朐鲋刀惙菓?yīng)稅項(xiàng)目（職工計(jì)提福利、免征增值稅項(xiàng)目、簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目，下同），其會(huì)計(jì)處理均不同。①進(jìn)項(xiàng)稅額已經(jīng)抵扣的無(wú)形資產(chǎn)，攤?cè)朐鲋刀悜?yīng)稅項(xiàng)目：借：管理費(fèi)用等；貸：累計(jì)攤銷(xiāo)——××專(zhuān)利項(xiàng)目。②進(jìn)項(xiàng)稅額已經(jīng)抵扣的無(wú)形資產(chǎn)，攤?cè)敕窃鲋刀悜?yīng)稅項(xiàng)目：借：應(yīng)付職工薪酬——職工福利等；貸：累計(jì)攤銷(xiāo)——××專(zhuān)利項(xiàng)目；同時(shí)按攤銷(xiāo)額和稅率計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額：借：應(yīng)付職工薪酬——職工福利等；貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）。③進(jìn)項(xiàng)稅額未抵扣的無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)：借：管理費(fèi)用，應(yīng)付職工薪酬——職工福利等；貸：累計(jì)攤銷(xiāo)——××專(zhuān)利項(xiàng)目。
3. 專(zhuān)利技術(shù)出租。專(zhuān)利技術(shù)出租即專(zhuān)利技術(shù)使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓。取得的租金收入確認(rèn)為其他業(yè)務(wù)收入，專(zhuān)利技術(shù)攤銷(xiāo)額及出租時(shí)發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用，確認(rèn)為其他業(yè)務(wù)成本。取得收入時(shí)：借：銀行存款；貸：其他業(yè)務(wù)收入、應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）。結(jié)轉(zhuǎn)成本費(fèi)用：借：其他業(yè)務(wù)成本；貸：累計(jì)攤銷(xiāo)——××專(zhuān)利項(xiàng)目等。
4. 專(zhuān)利技術(shù)轉(zhuǎn)讓。為了更清晰地核算專(zhuān)利技術(shù)所有權(quán)轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)，宜增設(shè)類(lèi)似“固定資產(chǎn)清理”的科目——“無(wú)形資產(chǎn)清理”科目，用來(lái)核算企業(yè)因出售、對(duì)外投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等原因轉(zhuǎn)出的無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值等。借方登記無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理的價(jià)值、清理過(guò)程中應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)及其他費(fèi)用；貸方登記出售無(wú)形資產(chǎn)取得的價(jià)款。清理完畢后凈收益轉(zhuǎn)入“營(yíng)業(yè)外收入”賬戶(hù)；凈損失轉(zhuǎn)入“營(yíng)業(yè)外支出”賬戶(hù)。
具體賬務(wù)處理如下：①專(zhuān)利技術(shù)轉(zhuǎn)入清理：借：無(wú)形資產(chǎn)清理，累計(jì)攤銷(xiāo)——××專(zhuān)利項(xiàng)目，無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；貸：無(wú)形資產(chǎn)。②取得清理收入（出售收入）：借：銀行存款；貸：無(wú)形資產(chǎn)清理，交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）。③計(jì)提相關(guān)稅費(fèi)：借：無(wú)形資產(chǎn)清理；貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅、——應(yīng)交教育費(fèi)附加。④結(jié)轉(zhuǎn)清理凈收益：借：無(wú)形資產(chǎn)清理；貸：營(yíng)業(yè)外收入；或者結(jié)轉(zhuǎn)清理凈損失：借：營(yíng)業(yè)外支出；貸：無(wú)形資產(chǎn)清理。
二、“營(yíng)改增”試點(diǎn)納稅人專(zhuān)利技術(shù)的賬務(wù)處理
“營(yíng)改增”試點(diǎn)納稅人是指按照《試點(diǎn)實(shí)施辦法》繳納增值稅的納稅人，分一般納稅人和小規(guī)模納稅人。前已述及，《試點(diǎn)實(shí)施辦法》的《應(yīng)稅服務(wù)范圍注釋》已將技術(shù)轉(zhuǎn)讓服務(wù)納入“營(yíng)改增”應(yīng)稅服務(wù)范圍。另外，《試點(diǎn)過(guò)渡政策的規(guī)定》第一條第四款規(guī)定：試點(diǎn)納稅人提供技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開(kāi)發(fā)和與之相關(guān)的技術(shù)咨詢(xún)、技術(shù)服務(wù)，免征增值稅。免征增值稅的項(xiàng)目，其相關(guān)進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣。因此對(duì)于“營(yíng)改增”試點(diǎn)納稅人提供技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開(kāi)發(fā)和與之相關(guān)的技術(shù)咨詢(xún)、技術(shù)服務(wù)的，試點(diǎn)期間不存在增值稅的核算內(nèi)容。試點(diǎn)納稅人專(zhuān)利技術(shù)的取得、轉(zhuǎn)讓與攤銷(xiāo)等核算除不涉及增值稅、營(yíng)業(yè)稅等稅費(fèi)外，其他與“營(yíng)改增”前的會(huì)計(jì)核算無(wú)異，不再贅述。
主要參考文獻(xiàn)
財(cái)政部，國(guó)家稅務(wù)總局.關(guān)于在全國(guó)開(kāi)展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)稅收政策的通知.財(cái)稅［2013］37號(hào)，2013-05-24
【作 者】
榮樹(shù)新
【作者單位】
（湖南工程職業(yè)技術(shù)學(xué)院 長(zhǎng)沙 410151）
