【摘要】“營改增”的基本原則是“改革試點行業總體稅負不增加或略有下降，基本消除重復征稅”。然而，在“營改增”的增值稅即征即退政策中，實際稅負的計算密切關系著稅負的高低。本文通過案例對“營改增”后增值稅實際稅負的計算方法進行探討，論證了試點企業的計算誤區，并對目前實際稅負的計算方法提出建議。
【關鍵詞】營改增 實際稅負 融資租賃
一、問題的提出
“營改增”后，有形動產融資租賃服務作為現代服務業被納入稅改范圍，從繳納營業稅改為繳納增值稅，稅率從5%調整為17%，稅負明顯增加。為了符合“改革試點行業總體稅負不增加或略有下降，基本消除重復征稅”這一基本原則和支持某些行業發展，財稅［2011］111號文《交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點實施辦法政策解讀》附件3《交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點過渡政策的規定》中，公布了試點期間試點納稅人有關增值稅優惠政策。其中，對于經人民銀行、銀監會、商務部批準經營（以下簡稱“有資質的”）融資租賃業務的試點納稅人中的一般納稅人提供有形動產融資租賃服務，對其增值稅實際稅負超過3%的部分實行增值稅即征即退政策。然而，在此文件中并沒有明確實際稅負如何計算。
直至2012年12月4日，財稅［2012］86號文《關于交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點應稅服務范圍等若干稅收政策的補充通知》明確了這個技術問題，86號文規定：“增值稅實際稅負是指，納稅人當期實際繳納的增值稅稅額占納稅人當期提供應稅服務取得的全部價款和價外費用的比例”。實際繳納的增值稅稅額易于理解，而對于全部價款和價外費用，學術界、各地稅務部門和融資租賃公司的理解不盡相同。目前主要有以下兩種理解：一是租金與實際成本（包含籌資成本）之差；二是租金全額。如劉若鴻、史燕平（2012）以及雷霞（2012）均是按照租金與實際成本的差額計算實際稅負；張新松（2013）則是按照租金全額計算實際稅負。實務中，各融資租賃公司的計算依據則更為不同。
另外，86號文件中強調的是“當期”，即當前的納稅期，那么按照目前增值稅的進項稅額抵扣和即征即退政策，納稅人可以在當期享受即征即退政策。而從目前的研究來看，都沒有針對“當期”進行探討，而是以整個租賃期間來計算實際稅負，忽略了融資租賃的租賃期限與增值稅的納稅期限并不一致的問題。
綜上所述，目前實際稅負的計算方法可以分為四種：一是以租金與實際成本之差為基數計算整個租賃期間的實際稅負；二是以租金全額為基數計算整個租賃期間的實際稅負；三是以租金與實際成本之差為基數計算當期實際稅負；四是以租金全額為基數計算當期實際稅負。實際稅負計算基數與方法的不同，會很大程度上影響實際稅負的計算結果，進而影響到融資租賃出租方的退稅金額以及稅負高低。下面本文通過兩個案例，對營改增后實際稅負的計算方法進行比較分析，并提出筆者的建議。
二、案例計算對比分析
案例一
某經批準經營融資租賃業務的公司（增值稅一般納稅人，簡稱“甲公司”）應某機械制造公司（一般納稅人）的要求， 購進大型數控機床一臺，取得增值稅專用發票1份，發票注明價款1 000萬元，稅額170萬元。
雙方簽訂了融資租賃合同，合同主要條款如下：①租賃期限：7年。②租金支付方式：每年末支付租金（含稅）234萬元。③該設備2013年1月1日的公允價值（含稅）為1 250萬元，預計使用年限為8年。④租賃合同約定的年利率為8%。⑤承租期滿時，承租方享受優先購買權，購買價（含稅）11.7萬元。估計承租期滿時該設備的公允價值（含稅）為58.5萬元。
案例分析：1. 判斷租賃類型。首先甲公司的租賃期為7 年，大于該設備使用壽命（8 年）的75%；其次，存在優先購買權，購買價11.7萬元遠低于承租期滿時該設備的公允價值58.5萬元；最后，最低租賃付款額的現值為1 225.12萬元，大于租賃資產公允價值的90%，因此這項租賃應認定為融資租賃。另外，租賃的機器設備屬于有形動產，因而判斷該業務為有形動產融資租賃。
根據財稅［2013］37號文件規定，提供有利動產租賃服務，稅率為17%。
2. “營改增”前出租方應納稅額的計算。
應納營業稅=（234×7+11.7-1 170）×5%=23.985（萬元）
3. “營改增”后出租方應納稅額的計算。
（1）按整個租賃期間計算。
應納增值稅=（234×7+11.7）÷1.17×17%-170=69.7 （萬元）
按照規定，該公司對其增值稅實際稅負超過3%的部分實行增值稅即征即退政策。①若以租金與實際成本之差為基數來計算實際稅負：增值稅實際稅負=69.7÷（234×7÷1.17+11.7÷1.17-1 000）=17%，應退增值稅=69.7-（234×7÷1.17+11.7÷1.17-1 000）×3%=57.4（萬元），實際繳納增值稅=69.7-57.4=12.3（萬元）。②若以租金全額為基數來計算實際稅負：增值稅實際稅負=69.7÷（234×7÷1.17+11.7÷1.17）=4.94%，應退增值稅=69.7-（234×7÷1.17+11.7÷1.17）×3%=27.4（萬元），實際繳納增值稅=69.7-27.4=42.3（萬元）。
可見，從整個租賃期間來看，以租金全額為基數來計算實際稅負，使得實際繳納的增值稅總額42.3萬元遠大于“營改增”前的營業稅總額23.985萬元，反而增加了企業稅負，違背了“營改增”的基本原則。
（2）按每個納稅期間計算。為了簡化計算，以年作為納稅期間。第一年至第五年進項稅額均大于或等于銷項稅額，不需納稅，也不涉及退稅的問題，截至第五年年末進項稅額全部抵扣，另外實際成本也在第五年年末全部扣除。
若以租金與實際成本之差為基數來計算實際稅負：第六年應納增值稅=234÷1.17×17%-0=34（萬元）。當期實際稅負=34÷（234÷1.17-0）=17%。應退增值稅=34-（234÷1.17-0）×3%=28（萬元）。第七年應納增值稅=（234÷1.17+11.7÷1.17-0）×17%-0=35.7（萬元）。當期實際稅負=35.7÷（234÷1.17+11.7÷1.17-0）=17%。應退增值稅=35.7-（234÷1.17+11.7÷1.17-0）×3%=29.4（萬元）。
應退增值稅總額57.4萬元（28+29.4）與按整個租賃期間以租金與實際成本之差為基數計算的應退增值稅總額相同。
若以租金全額為基數來計算實際稅負：第六年實際稅負=34÷（234÷1.17）=17%。應退增值稅=34-（234÷1.17）×3%=28（萬元）。第七年應納增值稅=（234÷1.17+11.7÷1.17）×17%-0=35.7（萬元）。當期實際稅負=35.7÷（234÷1.17+11.7÷1.17）=17%。應退增值稅=35.7-（234÷1.17+11.7÷1.17）×3%=29.4（萬元）。
應退增值稅總額57.4萬元（28+29.4）也與按整個租賃期間以租金與實際成本之差為基數計算出的應退增值稅總額相同。但是，這是否就能說明只要分期計算實際稅負，無論是以租金與實際成本之差為基數還是以租金全額為基數，其計算結果一定相同呢？下面，我們用案例二予以驗證。
案例二
某經批準經營融資租賃業務的公司（增值稅一般納稅人，簡稱“甲公司”）應某機械制造公司（一般納稅人）的要求， 購進大型數控機床一臺，取得增值稅專用發票1份，發票注明價款1 000萬元，稅額170萬元。
雙方簽訂了融資租賃合同，合同主要條款如下：①租賃期限：4年。②租金支付方式：每年末支付租金（含稅）425萬元。③該設備2013年1月1日的公允價值（含稅）為1 250萬元，預計使用年限為5年。④租賃合同約定的年利率為8%。⑤承租期滿時，承租方享受優先購買權，購買價（含稅）11.7萬元。估計承租期滿時該設備的公允價值（含稅）為58.5萬元。
案例分析：1. 判斷租賃類型。首先，甲公司的租賃期為4 年，大于該設備使用壽命（5 年）的75%；其次，存在優先購買權，購買價11.7萬元遠低于承租期滿時該設備的公允價值58.5萬元；最后，最低租賃付款額的現值為1 416.24萬元，大于租賃資產公允價值的90%。因此，這項租賃應認定為融資租賃。另外，租賃的機器設備屬于有形動產，因而判斷該業務為有形動產融資租賃。
2. “營改增”前出租方應納稅額的計算
應納營業稅=（425×4+11.7-1 170）×5%=27.085（萬元）
3. “營改增”后出租方應納稅額的計算
（1）按整個租賃期間計算。
應納增值稅=（425×4+11.7）÷1.17×17%-170=78.71 （萬元）
按照規定，該公司對其增值稅實際稅負超過3%的部分實行增值稅即征即退政策。①若以租金與實際成本之差為基數：增值稅實際稅負=78.71÷（425×4÷1.17+11.7÷1.17-1 000）=17%，應退增值稅=78.71-（425×4÷1.17+11.7÷1.17-1 000）×3%=64.82（萬元），實際繳納增值稅=78.71-64.82=13.89（萬元）。②若以租金全額為計算基數：增值稅實際稅負=78.71÷（425×4÷1.17+11.7÷1.17）=5.38%，應退增值稅=78.71-（425×4÷1.17+11.7÷1.17）×3%=34.82（萬元），實際繳納增值稅=78.71-34.82=43.89（萬元）。
可見，若以租金全額為計算基數，則實際繳納增值稅43.89萬元，遠大于“營改增”前繳納的營業稅27.085萬元，增加了企業稅負，違背了“營改增”本意，這一結果與案例一相同，因此可以排除以租金全額為基數計算整個租賃期間實際稅負的方法。
（2）按每個納稅期間計算。前兩年由于進項稅額大于銷項稅額，不繳納增值稅，也不涉及退稅的問題。在第二年年末留抵進項稅額為46.5萬元（170-425÷1.17×17%×2），相應的，尚未扣除的實際成本為273.53萬元（46.5÷17%）。
若以租金與實際成本之差為基數：第三年應納增值稅=425÷1.17×0.17-46.5=15.25（萬元），當期實際稅負=15.25÷（425÷1.17-46.5÷17%）=17%，應退增值稅=15.25-（425÷1.17-46.5÷17%）×3%=12.57（萬元）。第四年應納增值稅=（425÷1.17+11.7÷1.17）×17%=63.45（萬元），當期實際稅負=63.45÷（425÷1.17+11.7÷1.17）=17%，應退增值稅=63.45-（425÷1.17+11.7÷1.17）×3%=52.25（萬元）。
退稅金額合計64.82萬元（12.57+52.25），與按整個租賃期間以租金與實際成本之差為基數計算出的應退增值稅總額是相同。
若以租金全額為計算基數：第三年應納增值稅=425÷1.17×0.17-46.5=15.25（萬元）。當期實際稅負=15.25÷（425÷1.17）=4.20%，應退增值稅=15.25-425÷1.17×3%=4.35（萬元）。第四年應納增值稅=（425÷1.17+11.7÷1.17）×17%=63.45（萬元），當期實際稅負=63.45÷（425÷1.17+11.7÷1.17）=17%，應退增值稅=63.45-（425÷1.17+11.7÷1.17）×3%=52.25（萬元）。
退稅總額56.6萬元（4.35+52.25），與按整個租賃期間以租金全額為基數計算出的退稅金額相距甚遠，與按整個租賃期間以租金與實際成本之差為基數計算出的應退稅總額也有一定差距。
三、總結
對比以上兩個案例可以發現，按照納稅期間分別計算當期實際稅負和當期應退增值稅稅額，更有利于降低稅負，更符合“營改增”本意。至于是以租金與實際成本之差為基數還是以租金全額為基數，從財稅[2012]86號文來看，應該是以租金全額為基數。但是，筆者認為或以當期租金與實際成本之差為基數來計算當期實際稅負更為合理。增值稅是針對增值額進行征稅，而租金與實際成本之差即為融資租賃業的增值額，所以按照租金與實際成本的差額來計算實際稅負也更符合增值稅含義。
另外，其實兩者結果相差并不多，我們可作如下對比。在案例一中，按照納稅期間分別計算實際稅負，以租金與實際成本之差為基數計算出的退稅總額為57.4萬元，以租金全額為基數計算出的退稅總額也為57.4萬元。兩種方法下退稅總額之所以相同，原因在于，在第五年年末進項稅全部抵扣，沒有留抵稅額。
在案例二中，按照納稅期間分別計算實際稅負，以租金與實際成本之差為基數計算出的退稅總額為64.82萬元，以租金全額為基數計算出的退稅總額為56.6萬元，退稅總額相差8.22萬元。原因在于，第二年年末存在留抵稅額46.5萬元，且第三年的銷項稅額大于留抵稅額，仍需納稅。那么，在第三年以租金全額為基數計算實際稅負，使得留抵稅額46.5萬元對應的實際成本沒有享受到退稅，少退稅8.22萬元（46.5÷17%×3%）。可見，出租方只要將進項稅額在某納稅期末全部抵扣，就可以使其得到的退稅金額與以租金與實際成本之差為基數計算的退稅金額相同，這也不失為出租方進行納稅籌劃的一種方法。
主要參考文獻
1. 雷霞.營改增對融資租賃業的影響及相關建議.財會月刊，2012；11
2. 張新松.“營改增”后有形動產融資租賃稅收政策探析.涉外稅務，2013；3
3. 王海濤.“營改增”試點地區有形動產融資租賃如何納稅.注冊稅務師，2013；6
4. 冷琳.營改增后交通運輸業稅負變化的再分析.財會月刊，2012；4
5. 馬秀麗.增值率視角下營改增前后企業稅負比較.財會月刊，2013；6
【作 者】
史春玲 王 茁
【作者單位】
（吉林師范大學管理學院 136000）
