摘要：《企業內部控制基本規范》以及與之配套的應用指引、評價指引和審計指引的相繼出臺，標志著我國上市公司內部控制監管進入了一個嶄新的發展階段。2010年《企業內部控制應用指引》對內部控制缺陷進行了分類，為更深入地研究審計費用影響因素提供了可能。本文以2008年-2010年滬深A股上市公司為樣本，建立多元回歸模型，對擔保業務內部控制缺陷與審計費用的關系進行了研究。研究發現，2009年、2010年擔保業務內部控制缺陷與審計費用分別在0.1與0.01水平上顯著正相關。
關鍵詞：內部控制缺陷 擔保業務內部控制缺陷 審計費用
2008年6月，財政部等五部委聯合發布了《企業內部控制基本規范》，根據這一規范上市公司應當對內部控制的有效性進行自我評價，披露年度自我評價報告，并聘請具有證券、期貨業務資格的中介機構對內部控制的有效性進行審計。2010年五部委發布的《企業內部控制配套指引》，對缺陷的初步認定和最終認定做了原則性規定，標志著適應我國企業實際情況、融合國際先進經驗的中國企業內部控制規范體系基本建成。根據新浪財經2009年違規記錄顯示，某旅游集團股份有限公司因對外擔保承擔連帶保證責任仍未完全解除，影響公司連續四年被年報審計機構出具帶解釋性說明段的無保留意見審計報告。擔保業務作為上市公司的重大事項之一，若其內部控制存在缺陷，會使企業承受較高的對外擔保風險。基于此，本文將從擔保業務視角，利用2008年-2010年滬深A股上市公司樣本，對內部控制缺陷與審計費用的關系進一步深入研究。
一、理論分析
中國注冊會計師審計準則第1211號、1231號規定，注冊會計師通過對內部控制的了解可以收取適當的審計費用，含有重大缺陷的內部控制將會被索取較高的審計收費價格。因此，內部控制缺陷與審計收費之間是一種正向變動關系，內部控制缺陷影響審計成本與審計風險，進而影響審計定價。內部控制存在缺陷，意味著該公司的內部控制設計或執行情況存在問題，事務所對這樣的公司進行審計時，就要承擔一部分替代效應，未來承擔損失的可能性就增大，面臨著更大的審計風險，進行實質性測試的可能性較高，審計的人工數、工作小時數會更多，因此會收取更高的審計費用。
《企業內部控制應用指引第12號——擔保業務》，明確指出企業辦理擔保業務應關注以下風險：第一，對擔保申請人的資信狀況調查不深，審批不嚴或越權審批，可能導致企業擔保決策失誤或遭受欺詐。第二，對擔保人出現財務困難或經營陷入困境等狀況監控不力，應對措施不當，可能導致企業承擔法律責任。第三，擔保過程中存在舞弊行為，可能導致經辦審批等行管人員涉案或企業利益受損。基于以上制度背景及理論分析，本文提出如下假設：擔保業務內部控制缺陷與審計費用正相關。
二、研究設計
（一）數據來源與樣本選擇。本文以2008年-2010年滬深兩市A股上市公司為研究對象，剔除了金融保險類以及數據缺失公司。本文財務數據來自CSMAR數據庫，審計收費數據來自年報。內部控制缺陷數據主要是利用新浪網站上的違規記錄、深圳市國泰安信息技術有限公司的《中國違規公司數據庫》以及《內部控制自我評價報告》和年報獲取。文中相關數據的處理和檢驗是采用excel2003、SPSS17.0統計軟件進行的。
（二）研究模型及變量設計。為了驗證假設，同時借鑒Simunic的審計費用模型、結合我國市場特點，設立如下模型：
Lnfee=b1+b2guarantee_d+b3Lnage
+b4loss+b5Lnasset+b6Lnsub_com+b7M_A+b8Internal_restru+b9topfour+b10Growth+
b11control_owner+b12perc_contr_owner+
b13region1+b14region 2+b15region3+b6hy1
+b17hy2+b18hy3+b19hy4+b20hy5+b21y6
+ε
1.因變量設計。為了剔除公司規模、地區等方面的差異對審計費用的影響，本文選擇滬深上市公司2008年-2010年財務報告中自愿披露的審計費用的自然對數作為因變量。
2.主要解釋變量設計。在回歸模型研究中，本文運用財政部等五部委聯合發布的18項《企業內部控制配套指引》中的18種內部控制缺陷之一的擔保業務內部控制缺陷作為主要解釋變量，若該上市公司內部確實存在擔保業務內部控制缺陷，則數值取1，否則取0。
3.主要控制變量設計，具體如表1所示。
值得說明的是，本文所指企業所在的地區主要是指經濟區域，不是指自然地理區域。另外，本文在回歸時以東部地區作為參考地區，工業行業作為參考行業。
三、實證結果及其分析
（一）描述性統計及分析。
1.各變量的描述性統計（此處略）。上市公司的審計費用差異較大，可能是由擔保業務內部控制缺陷、審計成本和審計風險所致。在2008年、2009年和2010年三年的樣本中，guarantee_d的均值較低，如2009年僅為8%，說明上市公司內部控制信息披露有待加強。上市公司的年份集中在9年-12年，盈利公司所占比例在20%上波動較為穩定，資產規模平均水平在85億-110億之間。擁有的子公司數量差異較大，最多的是房地產行業的萬科公司，擁有282家子公司，綜合業務業上市公司也有較多子公司，而其他行業子公司數量較少，如在2010年有72家上市公司控股子公司數量為0。Topfour2010年的比重為94%，顯示出國內審計所更受青睞；但2010年國內所的審計費用合計僅為105 673.56萬元，僅占總樣本審計費用168 903.98萬元的62.56%。由此可以推出企業審計師特征對審計費用的影響較大。“四大”因其提供高質量的審計服務，為了維持其已建立起來的品牌與聲譽，勢必會與一般會計師事務所進行區別定價，這樣就使得其審計收費顯著高于國內事務所。控股股東特征也發生了較大變化，由2008年的42%上升為2010年的79%，說明控股股東由政府逐漸轉為境內和境外自然人。從地區來看，上市公司多處于東部地區。工業行業公司在上市公司中所占比例最高。
2.擔保業務內部控制缺陷描述性統計。根據《企業內部控制應用指引第12號——擔保業務》，對主要解釋變量擔保業務內部控制缺陷進行描述性統計（此處略）。上市公司擔保業務內部控制缺陷主要集中于對擔保業務的執行與監控環節中的日常管理，三年所占比例分別高達52.50%、54.17%和61.90%。表現為企業對被擔保人財產狀況監測不到位，未及時制止異常情況的發生，使對外擔保逾期甚至發生借款擔保糾紛或追償權糾紛，使公司面臨或有負債風險。某旅游集團股份有限公司正是受擔保業務缺陷影響，連續四年被出具帶解釋性說明段的無保留意見審計報告。其次是調查評估與審批環節中的擔保審批與授權制度缺陷，多表現為公司治理結構不完善，未履行必要的審批程序以及披露義務，如董事長越權審批或批準大額擔保，有損企業的利益，會加大企業面臨承擔連帶責任的概率，一旦被擔保人不能償還，會給企業的資產甚至是日常經營帶來不利影響，從而加大經營風險。
（二）回歸結果及分析。
1.單變量檢驗。首先，對審計費用按公司是否存在擔保業務內部控制缺陷進行了均值的T比較，結果表明，擔保業務內部控制存在缺陷公司的審計費用要顯著高于無缺陷的公司，初步證明了假設。
2.模型檢驗。關于擔保業務內部控制缺陷與審計費用關系的實證結果（此處略）。2009年、2010年上市公司內部控制缺陷與審計費用分別在10%和1%的水平上正相關，這表明隨著國家相關政策的陸續完善，上市公司對內部控制信息的披露逐漸規范，外部審計師對上市公司內部控制缺陷可能帶來的審計風險也加大考量力度。擔保業務內部控制缺陷作為內部控制缺陷的重要表現形式也不例外，其會增加公司的對外擔保風險，從而導致審計師索取較高的審計定價。此外，上市公司年份也是從2009年開始與審計費用顯著正相關。另外，企業子公司數量、企業當年是否虧損、企業規模與審計費用顯著正相關，與其假設一致，說明被審單位規模越大，消耗的審計資源越多，投入的審計工作越多，審計風險越大。企業是否為國內所審計與審計費用顯著負相關，與預期假設相一致，進行審計的會計師事務所規模越大，其審計收費水平越高。“四大”因為品牌與規模效應，定價高于國內所。企業位于西部地區與審計費用顯著負相關，表明我國的審計定價存在收費地區差異，經濟發達地區的審計收費普遍高于不發達地區。上述內容表明這些控制變量仍是影響審計定價的主要因素，值得我們關注。最后，企業近3年是否有并購、是否內部有重大重組以及控股股東特征與審計費用關系并不明顯。
四、結論
依據《企業內部控制應用指引》，本文利用2008年-2010年的深滬市A股上市公司數據，進行擔保業務內部控制缺陷與審計費用的實證檢驗，得出2009年、2010年公司擔保業務內部控制缺陷與審計費用顯著正相關。這說明隨著我國《企業內部控制基本規范》、《企業內部控制配套指引》等的頒布，我國上市公司內部控制信息披露進入了強制性披露階段，并且披露規范程度得以提高；同時，擔保業務內部控制缺陷可能導致的審計風險也引起會計師事務所的重視。因此，本文建議注冊會計師開展風險導向型審計，在審計定價時充分考慮上市公司的風險成本。特別應指出，會計師事務所要重視公司的內部控制缺陷，因為它直接或間接地影響到了審計成本與審計風險。同時，上市公司應按照《企業內部控制基本規范》、《企業內部控制應用指引》等的要求，提高公司治理的規范性、公平性和透明性，完善風險管理和內部控制機制。S
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