摘要：我國作為一個農業大國，在國內消費和出口創收等方面都對農業有較強的依賴性。隨著經濟的發展和對外貿易業務的增多，對農業企業的經濟活動管理要求越來越高，只有這樣，我國企業才能順利走向世界，因此，應規范對生物資產的會計核算。
關鍵詞：生物資產 會計處理
一、生物資產的含義及特征
（一）含義。《企業會計準則第5號——生物資產》中界定了生物資產的概念，即與農業生產相關的有生命的動物和植物。這一規定指出生物資產必須有生命，一旦動植物停止其生命活動，就不再屬于生物資產。按照生物資產的用途不同，可將其分為消耗性生物資產、生產性生物資產和公益性生物資產。
（二）特征。生物資產作為資產的一部分，同樣具有資產的一般特征，能夠給企業帶來經濟利益（價值利益或服務利益），但是生物資產的價值轉換方式又不同于其他資產，因此，生物資產又具有獨有的特征。（1）生物資產具有生物轉化性和自然增值性。生物資產具有生產、發育、繁殖和衰退的自然規律，在其成長過程中實現價值的增值。（2）生物資產具有生長周期性。生物資產因其具有生命，它們的生產過程都具有從繁育到死亡的過程，因而具有一定的生命周期。（3）生物資產的生產具有地域差異性。生物資產的生產依賴于自然環境，不同的自然條件導致了不同的地域性差異。（4）生物資產具有未來經濟利益不確定的特征。生物資產的生產受自然條件的影響較大，自然環境不確定因素很多，如水災、地震、疫情等，所以生物資產帶來的經濟利益具有高風險性。
二、生物資產的會計處理
（一）消耗性生物資產的會計處理。消耗性生物資產是指為出售而持有的、或在將來收獲為農產品的生物資產，如大田作物、蔬菜、用材林和存欄待售的牲畜等。一般設置“消耗性生物資產”核算企業持有的消耗性生物資產的價值。其核算內容包括取得消耗性生物資產和減少消耗性生物資產。
1.取得消耗性生物資產的初始核算。消耗性生物資產的取得方式很多，外購、自行栽培、接受投資或天然起源等，根據不同的情況，采取不同的會計處理方法。
（1）外購的消耗性生物資產，按照購買時發生的成本確認。
例1：2011年6月20日，企業購買100頭幼豬，每頭300元，運費200元，款項以銀行存款支付，用于飼養待售。
借：消耗性生物資產 30 200
貸：銀行存款 30 200
（2）自行栽培的消耗性生物資產，按收獲前發生的支出確認成本。
例2：2011年10月6日，企業自行栽培100畝小麥田，每畝耗用種子90元，化肥110元，工資60元。
借：消耗性生物資產 26 000
貸：原材料 20 000
應付職工薪酬 6 000
（3）天然起源的生物資產，可以按照其名義金額“1元”確認成本。
例3：2011年8月，企業在其礦山發現一片小樹林，而后確認作為消耗性生物資產確認。
借：消耗性生物資產 1
貸：營業外收入 1
2.消耗性生物資產生產期的核算。消耗性生物資產在生產過程中，發生的相關支出，按規定計入其成本中。
例4：承例2，小麥在成長期的2012年3月進行施肥，每畝化肥開支40元，工資每畝50元。
借：消耗性生物資產 9 000
貸：原材料 4 000
應付職工薪酬 5 000
3.消耗性生物資產收獲或出售時的會計處理。當消耗性生物資產收獲后轉為農產品時，其成本按照產出過程中發生的材料費、人工費和其他費用等支出計算確定，并采用加權平均法、個別計價法、蓄積量比例法或輪伐期年限法等方法計算其成本。
例5：見例2和例4資料，假設在收獲小麥時，發生收割費每畝40元，款項以銀行存款支付。收割的小麥入庫。
借：農產品 39 000
貸：消耗性生物資產 35 000
銀行存款 4 000
（二）生產性生物資產的會計處理。生產性生物資產，是指為產出農產品、提供勞務或出租等目的而持有的生物資產，包括經濟林、薪炭林、產畜和疫畜等。其持有的目的是在生產經營中長期地、多次反復使用，利用其進行繁殖，或不斷產出農產品。應設置“生產性生物資產”賬戶，用來核算企業持有的生產性生物資產的原價，在使用過程中，其價值通過設置“生產性生物資產累計折舊”進行反映。核算內容包括取得生產性生物資產、使用生產性生物資產和出售或轉出生產性生物資產。
1.取得生產性生物資產的會計處理。生產性生物資產取得的方式與消耗性生物資產取得方式大致一樣，核算方法相同。企業的育肥畜在飼養的過程中也可以轉變用途，轉化為生產性生物資產。
例6：承例1，2011年11月20日，企業于2011年6月20日購置的100頭豬，經過5個月的飼養，飼養期發生有關費用為40 000元，其中，80頭出售，20頭轉為產畜。
100頭豬的成本=30 200+40 000=70 200（元）
80頭豬的成本=70 200÷100×80=56 160（元）
20頭豬的成本=70 200÷100×20=14 040（元）
（1）出售消耗性生物資產時：
借：主營業務成本 56 160
貸：消耗性生物資產 56 160
（2）20頭育肥畜轉化為生產性生物資產產畜時：
借：生產性生物資產 14 040
貸：消耗性生物資產 14 040
2.生產性生物資產使用期的會計處理。企業對達到預定生產經營目的的生產性生物資產，應當按期計提折舊，并按照用途計入相關資產成本或當期損益。生產性生物資產一般按照年限平均法計提折舊。生產性生物資產計提折舊的最低年限為：（1）林木類生產性生物資產為10年。（2）畜產類生產性生物資產為3年。小企業（農業）應當自生產性生物資產投入使用月份的次月起按月計提折舊；停止使用的生產性生物資產，應當自停止使用月份的次月起停止計提折舊。小企業按期（月）計提成熟生產性生物資產的折舊，借記“農業生產成本”、“管理費用”等科目，貸記“生物性生物資產累計折舊”科目。
例7：承例6，假設20頭產畜，產畜期3年，預計凈殘值率8%。
月折舊額=14 040×（1-8%）÷3÷12=358.8（元）
2011年12月開始計提折舊時：
借：農業生產成本 358.8
貸：生產性生物資產累計折舊 358.8
3.出售或轉出生產性生物資產的會計處理。
（1）出售生產性生物資產的會計處理。出售生產性生物資產的會計處理與出售無形資產的會計處理一致。
例8：上述的20頭產畜，于2013年7月出售，每頭出售收入400元，款項存入銀行。
計提折舊的總月份=1+12+7=20（月）
計提折舊總額=20×358.8=7 176（元）
借：生產性生物資產累計折舊 7 176
銀行存款 8 000
貸：生產性生物資產 14 040
營業外收入 1 136
（2）轉出生產性生物資產的會計處理。如果上述20頭產畜，于2013年7月轉為待欄消耗性生物資產。
借：生產性生物資產累計折舊 7 176
消耗性生物資產 6 864
貸：生產性生物資產 14 040
（三）公益性生物資產的會計處理。公益性生物資產，是指以防護、環境保護為主要目的的生物資產，包括防風固沙林、水土保持林和水源涵養林等。公益性生物資產不能直接為企業帶來經濟利益，但具有服務潛能，有助于企業從相關資產中獲得經濟利益。它的來源方式除了上述方式外，還有國家專項撥款營造方式。設置“公益性生物資產”賬戶，核算企業持有的公益性生物資產的價值。核算的內容主要有取得公益性生物資產、處置公益性生物資產，由于公益性生物資產具有非經營性，所以在持有公益性生物資產的過程中，不對公益性生物資產計提折舊。
1.取得公益性生物資產的核算。
例9：2012年2月20日，企業收到國家專項撥款200 000元，存入銀行。10月26日，購買綠化樹木170 000元，發生栽培工資費用30 000元。
（1）2012年2月20日，收到資金時：
借：銀行存款 200 000
貸：專項應付款 200 000
（2）2012年2月26日，購買樹木時：
借：公益性生物資產 170 000
貸：銀行存款 170 000
（3）發生栽培費用時：
借：公益性生物資產 30 000
貸：應付職工薪酬 30 000
（4）支付栽培費用時：
借：應付職工薪酬 30 000
貸：銀行存款 30 000
（5）綠化樹木栽培完成時：
借：專項應付款 200 000
貸：資本公積 200 000
2.公益性生物資產處置的核算。公益性生物資產的處置方式有出售、對外投資、盤虧、毀損等。
例10：2012年5月，上述綠化樹木遭自然災害毀損一部分，價值7 000元，保險公司賠償6 000元。
（1）2012年5月，綠化樹木毀損時：
借：待處理財產損溢 7 000
貸：公益性生物資產 7 000
（2）保險公司賠償部分：
借：其他應收款 6 000
貸：待處理財產損溢 6 000
（3）結轉凈損失：
借：營業外支出 1 000
貸：待處理財產損溢 1 000
