摘要：會計造假嚴重損害了投資者的利益，影響了資本市場的正常發展。本文從會計造假的識別和會計造假的防范兩方面，對我國會計學者相關研究進行了綜述，以期為未來會計監管和監管制度改革提供參考。
關鍵詞：會計造假 識別 防范
會計造假對經濟發展造成了嚴重的危害，信息披露違規甚至惡意造假，則會破壞上市公司的誠信形象，并對投資者的信心產生不可估量的影響，損害了廣大投資者的利益，進而嚴重損害資本市場的功能，影響國民經濟的發展。那么，如何識別會計作假，并防范會計造假？我國學者對此提出了不同見解，本文對這方面文獻綜述進行綜述。
一、會計造假的識別
（ 一 ）會計舞弊的信號及其風險因素 會計造假是通過舞弊信號表現出來的。2002年，中國注冊會計師協會發布的《審計技術提示第1號——財務欺詐風險》，列出了公司存在財務欺詐的風險因素：財務穩定性或盈利能力受到威脅；管理當局承受異常壓力；管理當局受到個人經濟利益驅使；特殊的行業或經營性質；、特殊的交易或事項；公司治理缺陷；內部控制缺陷；管理當局態度不端或缺乏誠信；管理當局與注冊會計師的關系異常或緊張。鄭朝暉（2001）通過分析我國上市公司十大管理舞弊案，發現我國四類上市公司基本存在管理舞弊：資本運作和關聯交易頻繁的上市公司；業績和股價波動厲害的上市公司。章美珍（2002）以銀廣夏舞弊案為例，發現最可能發生財務報告舞弊的公司具有以下特征：行業政策頻繁變化、盈余減去經營活動所產生的現金流量的差值指標為負數、一些非同尋常的大額和獲利豐厚的關聯方交易、內部控制制度混亂。張長海、陳險峰、吳順祥（2005）運用公開財務報告資料進行分析式復核，發現資產負債率、銷售毛利率和營運資金對總資產比可用來進行舞弊性財務報告識別。
（ 二 ）財務報告舞弊的特點及手段 方軍雄（2003）研究發現財務欺詐公司具有高資產負債率、低速動比率，以及高應收款項比率和低應收款項周轉率的特點。也就是說，高資產負債率、低速動比率，以及高應收款項比率和低應收款項周轉率的公司屬于財務欺詐的高危群體。同時建立了舞弊財務報告的線性概率模型（LMP）和（Logistic）模型，發現從預測結果看，Logistic模型較好。陳亮、王炫（2003）從經驗分析角度，我們認為欺詐公司并非無跡可尋，識別欺詐可從外部財務指標、審計風險較大的科目、三大報表的鉤稽關系、現金流量表結構、財務指標的異常波動五個角度入手。同時，還從實證角度構建了單因素方差分析識別模型，對11 個指標與會計欺詐結果進行了單因變量的方差分析。婁權（2003）用二元Logistic回歸的方法建立了舞弊財務報告的識別模型，結果顯示：規模較小和財務狀況惡化的企業容易在財務報告中舞弊，而沒有明顯的證據表明高科技行業和受保護行業的企業容易舞弊財務報告。黃本堯（2003）以2001年度和2002年度的所有上市公司為樣本，對我國上市公司臨時披露公告中關聯交易的信息披露情況進行的實證考察，發現關聯交易廣泛地存在于我國上市公司的日常經營活動之中。當然，關聯方交易并不就意味著財務報告舞弊；如果關聯方交易雙方確實是以公允價格定價，則不會對交易雙方產生異常影響。但事實上，有些公司的關聯方交易采取了協議定價的原則，定價的高低取決于公司利潤轉移的需要。這樣，關聯方交易就成為一種十分重要的財務報告舞弊的手段。
二、會計造假的防范
（ 一 ）單一管理措施 國內很多學者分別從公司治理結構、產權理論、制度安排等不同角度，就會計信息失真原因以及提高質量的途徑進行了積極探索。他們強調提高會計信息質量的一個最重要的因素，并非忽視其他因素。我國公司治理結構主要是內部治理結構，包括股東大會、董事會、監事會等。公司治理結構影響會計信息質量（陳漢文等，1999；劉立國、杜瑩，2003），會計信息失真的深層原因在于缺乏完善、健全的公司治理結構。陳漢文等（1999）以“瓊民源”為例進行案例分析，認為瓊民源會計舞弊的深層根源在于我國企業改革至今所形成的公司治理結構，完善國有企業的公司治理結構，使之具備現代企業的特點是防范會計舞弊、改善會計信息質量的一條根本性出路，同時還提出了提高會計信息質量的其他對策：出臺新的具體會計準則、提高注冊會計師服務質量；完善現行法規等。劉立國、杜瑩（2003）則從股權結構、董事會特征方面對公司治理與財務報告舞弊之間的關系進行實證分析，認為要解決上市公司會計信息失真問題，應該從完善公司治理入手，并提出了相應的建議。林鐘高、吳利娟（2004）認為完善公司治理與提高會計信息質量是密切相關的，公司治理的完善程度制約著會計信息質量，從而提出完善公司治理、改進會計模式的措施，以實現會計信息相關性和可靠性的融合。董事會、監事會是公司治理的重要組成部分。吳建友（2001）對公司治理機制中的董事會的功能、組成以及董事會與虛假財務報告的關系加以探討，以期強化我國董事會制度，加強公司治理機制的有效性，從而抑制虛假財務報告。認為監事會實際行使的是董事會應該行使的職能，應是董事會制度的一部分。薛祖云、黃彤（2004）對我國上市公司董事會、監事會制度的某些重要特征與會計信息質量之間的關系進行的經驗分析，結果表明：我國的董、監事會制度在監督公司會計信息質量方面發揮了一定作用。同時，在監事會規模、監事的獨立性等方面提出了相應的改進建議。公司治理結構本質上是一個關于企業所有權安排的契約。潘琰、辛清泉（2004）以契約理論為基礎，對公司治理結構與會計信息質量的相互作用機理進行探討，結合我國轉軌經濟的特點，分析了改善我國公司治理結構與會計信息質量問題。欒甫貴（2005）則探討了破產企業的治理結構及其會計信息的特點，提出了明確破產會計信息質量的監控目標、建立全面的破產會計制度規范、構建完整的破產會計信息質量監控體系、提高相關人員的綜合素質等監控破產會計信息質量的基本思路。現代企業所有權和經營權的分離，形成企業中客觀存在的兩個控制主體，即企業所有者和受托經營者。閻達五、宋建波（2000）認為雙元控制主體間的利益不一致、信息不對稱，是造成現實中我國企業會計信息失真的重要原因。為此，雙元控制主體構架下現代企業的會計控制必須以“協調”作為會計控制的目標，設計激勵與約束并重的控制思路和方法，并建立多層次的會計控制體制。陳國輝、陸建橋（1996）利用企業產權理論，通過分析不同企業產權組織與會計的內在機理，進而剖析我國國有企業會計信息反映失真、會計監督弱化的深層動因：國有企業獨特的產權結構及其變遷。要從根本上解決會計問題，還必須依賴于國有企業產權制度的變革和創新，而不僅僅是會計改革本身。劉峰（2001）認為，現有的制度安排本身排斥高質量的會計信息，并誘發會計信息違法性失真。會計信息失真的治理不僅僅是一部《會計法》或相應的會計技術規范所能解決的，相關的法律制度安排才是解決會計信息失真的治本之舉。李玉梅（2004）認為以統一立法規范企業信息供給行為，是我國現實需要和必要選擇。通過立法以產品質量模式監管企業信息供給行為，提高企業信息供給質量，也可以通過立法提高會計信息質量。雷又生、耿廣猛等（2004）從道德角度分析了會計道德缺失造成信息失真的原因，并在此基礎上提出如何建立和恢復誠信為本的會計職業道德的措施：明確新的市場道德準則；縮小道德自由空間；克服領導的短期化行為；建立道德監督評價機制。劉駿（2005）通過分析文化對會計規則制定、會計規則執行及對注冊會計師監督的影響來研究文化與會計信息質量的關系，認為文化對會計信息質量的影響是基礎性的、全面的，要提高會計信息質量必須注意克服文化對會計規則制定、執行及其監督的消極影響，充分利用其積極因素。一般來說，注冊會計師獨立性越強，審計質量越高，從而更能夠防止虛假會計信息。袁園、劉駿（2005）從獨立性的界說出發， 分別從代理理論、會計規則制定權合約安排以及國內外的相關案例分析了獨立性與會計信息質量的關系， 并結合我國現階段的具體情況， 提出了提高審計獨立性的兩點對策：強化注冊會計師民事法律責任的制度約束；逐步取消有限責任的事務所組織形式。蔣堯明、羅新華（2003）認為我國目前會計信息的主要需求主體——政府、投資者、債權人、會計師事務所還不是真正基于市場的需求主體，從而失去了一支能有效約束、監督會計信息供給質量的市場力量。因此，培育真正意義上的會計信息市場需求主體，是有效治理會計信息失真的必然選擇。共同知識（Common Knowledge）是“令他人所知”，是所有可推測的知識的總和。黃董良、黃芳（2005）應用共同知識理論分析了會計信息供求雙方的行為動機以及相關能力對會計信息質量的影響，認為擴大會計信息各方的共同知識，就會降低會計信息不對稱、統一相關人員的認識和行為，是當前改善和提高會計信息質量的一條新路徑。為此，制定會計規則應征求社會各界的建議；對會計規則尚未明確的會計事項盡快形成通行做法。王寶慶（2000）認為會計信息失真最主要的原因是國民素質和經濟體制。提高國民素質、加快國有企業經濟體制改革，消除政府干預企業行為，才能從根本上消除會計信息失真問題。汪士果（2005）認為會計喪失獨立性是當前會計信息失真的根源，會計獨立性是會計信息質量的基本保證。所以要提高會計獨立性，確保會計信息客觀、公正，一是完善會計準則；二是增強會計人員獨立性，提高會計人員素質和職業道德，實施會計委派制等；三是增強會計獨立的外在約束力，包括法律約束、財政稅務約束、審計以及證交所監督等。我國一些地方財政部門試行了財務會計信用等級評價制度，舒惠好、王宏（2004）對上海、山東開展財務會計信用等級評價情況進行了調查，結果顯示：企業財務會計情況評價并公示，有助于監督企業依法監督會計秩序，提高會計信息質量。會計中介機構應包括會計公司、會計師事務所、證券咨詢機構、財務分析師等。張長江、溫作民（2005）認為會計中介角色創新將對會計信息質量產生積極效應。為提高會計信息質量，政府應進一步完善會計中介市場運行機制，行業自律組織要建立會計中介機構執業質量評價體系，會計中介機構不斷提升核心競爭力以利于國際化發展。洪劍峭、婁賀統（2004）運用博弈論分析方法，對會計準則導向的選擇和會計監管之間的關系進行了分析，結果顯示：會計準則導向的選擇與會計監管的有效程度相關，準則導向的變遷應該與具體的會計監管環境相適應。在相對會計監管較弱的環境中，選擇規則導向的會計準則，限制企業管理層的會計選擇空間將能促使企業管理層的如實報告行為，提高會計信息可靠性。基于轉軌經濟的國情，完善會計監管制度是當務之急。張瑞君等（2004）通過分析我國傳統會計核算模式存在的問題，提出了構建財務業務一體化核算模式的新思路。該模式通過優化流程，借助網絡信息技術，實現業務和財務部門信息實現實時傳遞和共享，從而能夠顯著提高會計信息的相關性，在一定程度上提高會計信息的可靠性，是提高會計信息質量的有效策略。李端生、續慧泓（2004）闡述了網絡環境下會計報告的生成過程及披露模式，提出了企業、信息中介機構和信息用戶三者相互制衡的會計信息市場保證機制，會計信息質量也將得到有效提高。會計信息加工的質量決定了會計報表的質量，所以要重視會計加工過程的質量。申琳等（2004）從分析設計會計信息加工處理工序中的質量指標入手，運用量化管理的手段，設定會計信息加工處理工序中質量管理的預警區域，以作為質量控制的標準。付磊、馬元駒（2005）認為公正性是會計信息質量的最基本特征。公眾對會計造假的不滿是由于會計結果的不公正造成的，會計信息失真和造假的本質是人格上的不平等對待、利益上的不公正分配。朱小平、馬元駒（2004）提出了程序會計，強調追求會計過程的公正，就能達到會計公正的結果，才可有效治理會計信息質量問題。 （ 二 ）綜合管理措施 會計信息質量的提高是一項系統工程，只有多層次地采取各種有效措施，才可以真正有效防范會計造假，提高會計信息質量。安徽省會計學會課題組（1999）認為會計信息不實與造假是會計信息失真的兩種主要表現。造成會計信息不實的主要原因有：會計人員的業務素質差；會計環境不完善；會計準則的應用性差；會計自身因素的限制（如會計方法的可選擇性、會計判斷的復雜性以及貨幣單位等的限制）、會計基礎工作薄弱。治理會計信息不實的主要對策包括：提高會計人員的業務素質；會計準則的應用要避免主觀隨意性；改善會計工作的客觀環境。會計信息造假有著更為深刻的社會經濟原因，主要有：國有企業產權中各行為主體的利益矛盾；激勵和約束機制非對稱性；市場機制缺陷與政府職能的局限性；產權關系模糊與企業市場法人主體資格的缺位；國有企業治理結構創新阻力較大，監督弱化。提出了會計信息造假的治理對策：明晰產權，發揮產權制度對會計信息生成過程的規范和界定功能；優化國有資產管理模式，促使會計信息生成規范的有效運行；構建規范化的公司治理結構；轉變監督方式，提高監督效率。譚勁松等（2000）認為會計制度不完善、產權行為主體的利益沖突、激勵與約束機制的不對稱以及委托代理關系帶來會計信息失真，并由此提出從明晰產權、加強會計規范建設、理順各方利益關系、強化契約關系等方面提高會計信息質量的對策。王躍堂、孫錚、陳世敏（2001）從會計改革的目標出發，運用會計信息的市場反應，研究會計改革與會計信息質量的關系。結果顯示：會計信息質量的提高不僅依賴于會計改革建立高質量的會計準則，而且離不開執行機制的改革，提高有效的準則執行支撐系統。準則制定機構要考慮會計準則與經濟環境的融合性；政府應該采用市場導向的監管機制，提高監管效率；積極培育和規范會計中介機構，尤其是會計師事務所和證券投資咨詢機構。王海民、王宏武（2002）認為解決會計信息失真問題的根本出路，在于重新構建新的會計信息質量監管機制，主要包括企業內部監管機制和外部監管機制。另外，還要不斷優化會計信息質量監管機制的環境因素，如法制、道德、經濟體制、發票管理、結算制度、會計人員素質、注冊會計師素質等。制度約束、技術約束、倫理道德約束這三個變量及其相互作用共同決定了會計信息質量。其中，制度約束與倫理道德約束的相互關系稱為制度倫理。池兆念（2005）研究了制度倫理與會計信息質量的關系，認為在會計制度安排的設計中要以當代公認的倫理精神為指導（即“制度的倫理”），力求會計制度的合理、公平、公正、正義，只有這樣的會計制度，才能最大限度地提高會計信息質量；強調會計倫理道德的制度化，通過明示和默示，發揮會計“倫理的制度”的凝聚、演示、調節和規范功能，必定能夠提高會計信息質量。唐國平、鄭海英（2001）認為目前我國企業存在的會計信息失真現象主要根源不在會計系統與會計制度本身，而是左右企業會計行為的深層次原因。他們從市場經濟環境、企業、企業會計等不同層面分析我國企業會計信息失真的深層次根源，認為違法性會計信息失真的主要動因是市場經濟制度的不完善、人的有限理性（利益沖突、激勵約束機制、內控制度等問題）、硬性法律法規制度的“軟約束”（執法不嚴、執法不及時、對資本市場各參與者的法律約束失衡和軟化）。為此，提出遏制和消除違法性會計信息失真的具體建議：加強市場環境和市場秩序的治理與整頓；建立科學的公司治理結構和組織管理機制；建立科學的企業經營者激勵機制和約束機制；.進一步完善法律法規制度體系（包括會計法規），同時強化剛性法律法規的“硬約束”。王華、莊學敏（2005）通過對廣東省內上市公司的實地調研和問卷統計分析，發現上市公司中存在的會計信息失真問題不僅僅是會計人員本身的問題，更是法律法規的不健全、上市公司的一些制度安排的不合理、稅法和證券市場游戲規則的不完善等各種因素共同作用的結果。為此，解決上市公司會計信息失真問題，必須加強相關法規的建設、嚴懲造假者、改善執業環境。林鐘高、趙宏（1999）認為實經濟活動中的道德風險、逆向選擇、內部人控制等所造成的會計信息失真問題的存在，無法從“會計委派制”中得到根本解決，而必須從產權結構和代理關系兩方面尋求解決問題的方案。緩解道德風險的有效方法有設計最優契約，對代理人實施有效的激勵和約束；選擇和簽訂長期契約。逆向選擇的治理主要通過建立以信息充分溝通為基礎的激勵約束機制的設計與運作。內部人控制行為是經理人法人代理權的失范行為，其主要的治理對策包括：一是要加強公司治理結構的法規制度控制；二是規范公司資產保值增值與勞動報酬的同步增長比例，防止內部人合謀行為；三是嚴格會計審計制度，嚴格審計監督；四是制定較長時期的經理人經營業績的評價標準；五是形成經理人的代理權競爭機制，逐步培育經理市場。財務報告舞弊不單單是一個會計問題，其背后有著深刻的經濟利益沖突。朱國泓（2001）就認為我國上市公司財務報告舞弊的原因可以總結為兩個方面：激勵不足與錯位以及會計控制的虛化和弱化，并提出從激勵優化和會計控制強化兩個方面的二元治理方略。
三、文獻述評
我國會計學者對會計造假的識別和防范也進行了積極的探討，取得了一定的積極成果，為會計監管和未來監管制度變遷提供有益的參考依據。這些研究具有以下特點：第一，我國會計學者對會計作假進行了相當多的研究。就研究內容來講，會計造假的防范方法和技術基本上是借鑒國外的研究成果，并沒有結合本國國情提出有見地的研究成果。第二，就研究方法來講，該方面的規范研究多于實證研究，尤其是會計造假的防范規范研究更多，并且實證研究多借鑒國外研究方法設計和模型。我國證券市場建設和會計規范起步較晚，會計研究所需要的數據難以取得。隨著證券市場和會計準則不斷完善，上市公司的財務報告也不斷規范，我國會計學者實證研究逐漸多起來，研究水平也不斷提高。第三，由于我國資本市場特殊的行政管理體制的原因，我國會計學者對會計造假的防范或治理研究，并沒有完全考慮我國特殊的經濟、社會、文化背景，提出的一些建議并非完全有效，而且一些相互矛盾。如何提高會計信息質量依舊是會計學者研究的焦點，但治理措施如何觸及問題的實質仍在不斷探究之中。總之，國內學者對會計作假的研究側重于規范研究，也涉及一些實證研究，但多借鑒國外模型，有時一些結論并不合理。今后，我國會計學者在借鑒國外成果的同時，多考慮本國具體會計環境。
