近年來供應鏈成本管理引起了廣泛關注，主要基于整個供應鏈間的競爭日益取代企業間的競爭（Lisa M. Ellram,1994）；對成本進行優化的潛力只能通過在整個供應鏈上進行成本管理來實現（Joseph L.Cavinato, 1992）。這些因素共同促進了供應鏈成本管理理論的發展。學術界對供應鏈成本管理做了一系列較為深入的研究，這些研究將對未來的成本管理和供應鏈管理產生深遠影響。
一、供應鏈成本管理概念研究述評
Cavinato（1992）采用作業成本法來研究供應鏈的整體成本，并提出通過整合物流過程來實現全面降低作業成本。但其研究局限于實踐層面，并未明確提出供應鏈成本管理的定義。Carter及Ferrin（1995）則針對 “買方——運輸商——賣方”的供應鏈模式，指出可以降低的供應鏈成本包括三方面：賣方成本；買方成本；運輸商成本。Beamon（1998）把對供應鏈管理進行的分析研究分為四種模式，且這四種模式均以成本為量化的衡量因子；Lalonde（1999）等人則把作業成本法和所有權總成本法（Total cost of ownership, TCO）來整合整個供應鏈上的相關成本。這些研究主要是從如何降低作業成本的角度來管理供應鏈成本。最早明確提出供應鏈成本的含義的是Handfield,R.B.,Niehols,E.L.（1999），他們認為供應鏈成本包括兩個方面：一是產品和相關物資的采購成本以及獲取信息的成本，二是管理供應鏈上成員企業之間相互關系的成本。此定義不僅首次強調供應鏈上成員企業間的相互關系，而且隱含了某些供應鏈成本可以量化的性質。Kajuter等（2000）則構建了一個前瞻式的綜合成本管理理論框架，認為作為一個成本導向型的系統，前瞻式成本管理進行成本管理的主要工具是（鏈式）目標成本法，同時輔助以其他有助于創造更加具體的成本縮減理念的方法，如標桿管理、逆向工程、價值分析及價值工程等。Stefan Securing（2001）和Goldbach,M.（2002）認為供應鏈成本管理的定義為：對供應鏈上發生的所有成本進行分析和控制的方法和概念。包括三個層次：直接成本、作業成本和交易成本。該定義產生于供應鏈成本核算。供應鏈成本核算包括兩個概念：供應鏈作業成本法和供應鏈目標成本管理法。他們還分析框架中引入代理理論研究了這兩種方法所需要的組織設置，并強調對成員之間關系的管理。Hines,R.,Silvi,R.,Bartolini,M.和Raschi,A.（2002）提出一種新的整合模式——供應鏈的精益轉型，包括減少在企業內部和企業之間的浪費以及建立根據最終客戶的真實需求而靈活調整的供應鏈兩個方面。將該整合模式應用到簡單的內部供應鏈進行研究，并預言未來的研究會將精益管理會計應用到更加復雜的供應鏈環境，如雙極供應鏈，線型供應鏈和網絡組織等。Krueger,R.（2002）和Stefan Seuring（2002）認為供應鏈管理面臨著全球化成本管理的挑戰，故應進行整合式供應鏈管理。整合式供應鏈管理把供應鏈成本核算的三個層次的成本和目標成本法進行整合，并提出若想完全發掘供應鏈中的成本管理潛力，需將成本管理的其他發展整合進供應鏈管理。其總目標是降低成本、縮短投放市場的時間及提高產品質量及靈活性，從而使供應鏈上各成員企業獲得持續的競爭優勢。Tim，Milena和Yuan（2002）從合作供應鏈管理的角度將供應鏈的成本分為兩大類：供應鏈系統上各企業的總成本和成員企業間合作的機會成本。Kulmala（2002）則從經濟學中交易費用的角度考慮了供應鏈環境中各企業間的成本及其管理問題，并分析了企業間關系對成本管理的影響。Varun Grover,Manoj K.Malhotra（2003）認為供應鏈成員間的合作關系、信任水平以及信息技術和成員間的信息共享等因素都對交易成本產生影響，從而在對供應鏈成本進行管理過程中應該關注如何降低交易成本。Stefan Securing（2004）將直接成本、作業成本和交易成本三個層次的成本引入“產品——關系”的二維框架中進行分析，形成一個三維的分析模型，即供應鏈成本核算的概念框架。同時，他還以此概念框架為基礎，通過對三個層次的成本和“產品——關系”矩陣的各個決策區域進行整合，在探索供應鏈成本縮減機會的過程中考慮各成員企業間的合作伙伴關系，為將成本管理拓展到供應鏈組織的邊界之外指明了道路。Cooper, Takeo Yoshikawa, Slagmulder等人（1994、2002、2004）在總結了前人的實踐和理論的基礎上，通過對日本的一些供應鏈進行了實地考察研究，將供應鏈成本管理劃分為產品和關系兩個維度，并根據生命周期成本管理的思想把每個維度分別劃分為構建和運營兩個階段，從而形成了四個決策區域：產品和網絡的結構、供應鏈產品設計、生產網絡的構建和供應鏈流程優化。同時，他們首次明確提出了跨組織成本管理（Inter-organizational Cost Management，IOCM）的概念，認為跨組織成本管理是研究供應鏈成本管理的一種結構性方法，需要通過讓供應商和采購商進行緊密的合作來實現降低整個供應網絡的成本。Martin Christopher和John Gattorna（2005）將戰略聯盟的思想引入對供應鏈成本的管理中，指出應該供應商應該與客戶結成供應鏈聯盟來創造更多的價值，并認為對供應鏈聯盟進行市場分割的最佳方法就是以買方行為為依據。由于供應鏈提供了最好的成本降低和價值提高的可能性，因而對其所處網絡組織的連接點處的管理就變得非常關鍵。Marilyn M. Helms（2005）等人認為，在IOCM中供應商成本不是主要要考慮的因素，應更多的關注供應鏈上合作伙伴的選擇，即更強調成員關系對實現目標成本的影響。在選擇合作伙伴時應考慮其可靠性、合作性、生產合格產品的能力、所雇用的工程師和設計專家的數量，以及其在業界的聲譽和可靠性等因素。文章指出應通過簽訂長期合同/協議與合格的供應商建立長期的合作伙伴關系。Lisa M. Ellram（2006）將自己多年來對供應鏈上企業成員關系的研究引入對IOCM的目標成本管理的研究中，并強調人們經常忽略成功的目標成本管理中的買方職能。她認為買方與供應商簽訂長期協議可以獲得定價及其隨時間推移而產生的大量杠桿作用。
以上關于供應鏈成本管理概念的研究都將兩個主流觀點作為一個重要的組成部分。一是作業成本法中所采用的流程的觀點，通過成本管理目標可將它們系統的組織起來；另一個則是目標成本法，著眼于如何設定和實現目標。企業首先根據客戶的需求進行產品設計和生產，而后又要回到市場滿足客戶需求，而在各種流程中都要消耗資源。
二 、供應鏈成本管理方法研究述評
早在1998年美國著名的供應鏈管理專家Cooper和Slagmolder曾對供應鏈成本管理作如下界定：供應鏈成本管理指企業運用一系列成本管理方法來實現降低成本及加強戰略位置的目標。Cavinato （1992）、Cooper,R和Slagmulder,R.（1995）首先采用作業成本法來研究供應鏈上的整體成本。他們提出通過整合物流過程來實現全面降低作業成本，并按作業成本法的原理把與客戶相關的成本分攤到對應的客戶身上，從而更為準確地明確客戶的盈利性。Cooper & Kaplan （1998）認為采用所有權總成本著眼于對供應商的選擇及優化，有助于分析企業與供應商之間的相互關系。所有權總成本是獲得材料所需要的總成本，包括購買價格以及與購買相關的其他作業成本，如材料訂購過程中發生的相關成本、產品生產設計過程中的相關成本以及支付材料貨款過程中發生相關成本。Lalonde（1999）等人以作業成本法（ABC）和所有權總成本法（TCO）來整合整個供應鏈上的相關成本。Messaoud Mehafdi（2000）認為轉移定價系統應成為供應鏈管理分析的焦點，企業內部的供應鏈關系是理解整個供應鏈成本管理的一個必要條件。處理轉移定價這一問題的一個方法是將其整合進戰略規劃，包括：確定和檢查整個轉移定價供應鏈，在管理轉讓者－受讓者關系時采用“內部客戶”觀念，并采用以價值為基礎的績效評價標準（如平衡積分卡）和激勵計劃來支持這一觀念。Tobias Teich等人（2001）介紹了非層級化地區性生產網絡的模型及其運作模式，并將拓展性價值鏈管理（Extended Value Chain Management, EVCM）概念作為成本核算系統的基礎進行探討，且根據網絡成本核算系統的要求提出了成本設計和利潤分配的方法。Robin Cooper, Regine Slagmulder（2001）認為透徹的系統的成本管理應出現產品生命周期的各個階段，確定了設計階段和生產階段中可以避免的成本。以此評估供應鏈成本的優勢主要在于，在進行生命周期評估的同時評估成本，可以以最少的精力去辨別供應鏈成本的動因。此外，生命周期分析的流程和產品導向型系統可以識別獨立于公司部門的成本，從而可以改善成本在產品中的分攤。Lars Stemmler（2002）探討了財務管理在供應鏈管理中的角色，認為：成功的供應鏈財務管理范疇應當整合了產品流程、信息共享和創新的財務結構三個方面。Khurrum S.Bhutta等人（2002）考察了圍繞有效客戶反映（Efficient-Customer-Response, ECR）所進行的關鍵創新舉措，探討了一個將ECR創新舉措（電子數據交換，EDI）整合到以客戶為中心的營銷觀念的框架，通過作業成本法來實現降低成本，進而提高為客戶服務的質量。Cooper和Slagumulder（1999）將供應鏈上產品層次，功能層次和零部件三個層次的成本整合進市場驅動型的成本核算，從而形成了目標成本法的基本流程。Stefan Securing（2002）、Cooper和 Slagmulder （2004）將生產成本、作業成本和交易成本三個層次的成本跟目標成本法進行整合來實現目標成本。他們還提出了進行跨組織成本管理（IOCM）的具體分析方法：一是在產品設計階段主要解決目標成本的設計與分解，主要工具包括價格－質量－功能悖反（Price-Quality-Function Trade-off, PQF）、跨組織成本調查（Inter organizational cost investigation, ICI）、并行成本管理 （Concurrent cost management, CCM）等；二是在產品制造階段的主要成本管理方法是改善成本法，主要工具是價值分析。Marilyn M. Helms等人（2005）認為如果設計團隊不能達到目標成本，可以采取系統的方法。第一步很重要，即考慮一下是否可以提高該目標成本或邊際成本能夠降低的程度。第二步，考慮生產過程中對產品功能的修正和適當放寬條件。第三步，降低供應商的成本。當實施了以上三個步驟后，設計團隊認為仍然不能實現目標成本，則應放棄該項目。
縱觀供應鏈成本管理方法的發展歷史有以下特點：第一，多種成本因素的整合，作業成本、交易成本概念的引入使得整個供應鏈成本管理理論不得不考慮其與原來成本因素進行整合。各種因素相互交錯、相互融合，貫穿于整個供應鏈系統中，對供應鏈成本產生影響。第二，多種成本管理方法的整合，其目的在于使得各成本因素有機結合起來以利于對供應鏈成本進行系統、全面的管理。雖然由于研究目的不同，看似各文獻中成本整合的方法有所差別，但是它們均不同程度的涉及作業成本法和目標成本法這兩種最基本的供應鏈成本管理方法。第三，供應鏈上各個成員企業之間已經不再是獨立的經濟個體，而是整個供應鏈系統中的一員。成本管理的立足點已經不再是原先的在單個企業內部實現成本最低，而是要獲得整個供應鏈成本的最優化，進而獲得整個供應的戰略競爭優勢。因此，必須以戰略的觀點去考慮供應鏈上成員企業間的關系對供應鏈成本系統產生的影響。第四，最近幾年由于供應鏈的拓展，對供應鏈的研究逐步趨向對網絡組織關系的多角度研究，而供應鏈上的成本管理也逐漸轉向網絡組織關系中的成本管理。如前述的目標成本法及其在跨組織的成本管理框架下的具體應用，已經屬于跨企業邊界的網絡組織上的成本管理，這很可能成為未來供應鏈成本管理的一個研究方向（整個供應鏈成本管理的研究領域的廣度和深度都發生了巨大的變化，尤其是出現了一批研究在網絡組織中進行成本管理的新理論，這些理論都不同程度的強調對供應鏈上的各個環節和各個層次的整合。限于此問題非本文研究的重心，本文不再贅述）。而實際上跨組織的形式有幾種，供應鏈是其中最具有代表性，最為廣泛存在的一種形式。因此，供應鏈成本管理的應用更為普遍，對其進行的研究仍為主流。第五，作者在對供應鏈成本管理進行研究的過程中，發現可以將產品成本大致分為三個部分：直接成本、作業成本和交易成本。其中，直接成本即產品的直接生產成本；作業成本，指與企業整個生產相關的間接成本，主要存在于營業費用和管理費用等科目之中；交易成本，則包括獲取交易信息、進行交易談判、激勵行為、對履約情況進行監督、變更交易等的費用。其中，對直接成本的核算，主要通過直接分攤的方法進行；而對供應鏈上的各成員企業內部發生的間接作業成本以及供應鏈上企業間的交易成本則均采用作業成本法來進行核算。但是，由于傳統的成本管理方式、單純的作業成本法均不能有效的實現將供應鏈作為一個整體進行管理的目標，因此迫切需要一種全新的，更加合理、準確的供應鏈成本管理方式。在供應鏈上應用目標成本法就是這樣一種方法。該方法以客戶需求為出發點，并站在整個供應鏈的角度考慮成本。
三、供應鏈目標成本管理理論述評
由于外部經濟資源以及制造環境的變化，企業被迫轉換成本管理的思維，將過去的從自身資源和能力出發的成本管理方式轉變為從外部市場環境及客戶（消費者）的需求出發的目標成本管理，這就是目標成本管理的產生。另外，由于企業間的關系隨著供應鏈的發展而日益緊密，對目標成本法的探討不再被拘囿于單個企業內部，未來目標成本法的基本原理將會被置于供應鏈（甚至更大的）環境中，而需考慮的成本因素除其各成員企業內部的直接成本及作業成本外，還將涉及成員企業間的相關成本，如獲得信息的成本及交易協調成本（此二者均屬于Stefan Seuring所說的交易成本）等。故而，學術界開始探討如何將目標成本法應用于供應鏈的成本管理。早期的供應鏈目標成本管理將目標成本法整合進對供應商的研究中，主要貢獻有以下四個方面：Seidenschwaz和Niemand在其研究中揭示了供應商管理的過程中如何應用目標成本法。首先，在目標成本下，零部件層次的目標成本被轉嫁給供應商。對整個產品而言，零部件越重要，供應商將越早被納入對產品進行開發的流程中。于是，供應商就需要采用項目導向型成本管理方法，逐漸降低成本，直到實現設定的目標成本。Ansari和Bell則闡述了在擴展型企業中如何應用目標成本法。他們強調建立長期供應商關系的重要性，認為目標成本法并非要轉嫁市場壓力，而是要與所有的供應鏈伙伴進行協調，從而使各企業均能保持自己的盈利特性。Cooper 和Slagmulder引入鏈式目標成本法的概念，認為目標成本法是一種用于保證供應商實現共同設定的產品功能、質量和價格目標的約束機制，即所謂的“功能—價格—質量”悖反的觀點。該觀點認為供應鏈目標成本管理是一個動態過程，權力在供應鏈伙伴之間的分配問題是個基本問題。具體而言，在供應商方面，可能會受到來自不受目標成本壓力影響的供應商的限制；在配送方面，又有可能會受到擁有權力較少的客戶的約束。Lokamy和Smith提出的供應鏈目標成本管理，將供應鏈的靈活性和客戶需求兩個市場變量結合在一起研究實施目標成本管理的策略。認為目標成本管理不僅要保證供應鏈上產品每個層次的成本均不超過市場價格，而且要保證供應鏈的每個成員均能合理的分享利潤。
通過分析可以看出，以上理論研究基本還是從供應鏈上成員間的關系、成員間的利益分享、產品的價格—功能—質量間的悖反關系以及供應鏈與市場或客戶之間的關系等定性的角度去研究供應鏈的目標成本管理。但是，在探討這些關系的同時，由于存在個體認識的差異、企業間在溝通中存在的障礙、在進行悖反的過程中企業傾向性的不同等多種因素，使得從這些角度進行分析存在一定的主觀性，很難在實踐中準確把握。因此，在實踐中若要實現對供應鏈成本進行真正有效的管理，必須建立在對客觀事實數據進行科學合理的分析、處理之后，以找到降低供應鏈成本的最佳方式或途徑。
四、結論與啟示
本文研究得到以下結論與啟示：第一，傳統的成本管理方法只重視單個企業內部的成本降低，而完全忽視了企業與外部的聯系對成本將產生的影響。而隨著供應鏈的發展，企業間發生的成本對產品最終成本的影響越來越大，若繼續采用傳統的成本管理方法，將導致對產品成本的扭曲，不能真實的反映企業經營管理的情況，從而可能導致錯誤的經營決策，對企業造成嚴重的后果。第二，作業成本法只能對供應鏈上成員企業內的作業成本以及供應鏈上企業間發生的交易成本進行核算和管理，而對整個供應鏈系統而言，目標成本法是一個切合現實，可以將供應鏈視為一個整體，進而進行有效管理的方法。因此，將目標成本法的思想應用到對整個供應鏈成本管理之中，將是一個值得深入的研究方向。第三，供應鏈成本管理的思想已經被理論界和實踐界廣泛接受。目前已經開始探討用目標成本管理的思想來管理供應鏈上的各個成本因素，以求使得最終產品成本實現目標成本的要求，但目前仍缺乏具體的實踐操作過程。或許，未來的研究可以通過對成本的分配、歸集、加工、處理等具體的操作過程，為供應鏈成本管理提供切實的依據。
