摘要：隨著經濟的飛速發展，傳統管理會計中對于企業環境管理理論、方式的匱乏威脅到了企業的持續發展和循環經濟模式建立，并推動了新興學科——環境管理會計（Environmental Management Accounting, EMA）的發展和建立。本文首先詳細論述了發展循環經濟對傳統管理會計提出的挑戰。其次，分別研究了基于循環經濟思想的環境預測與決策分析方法、環境成本管理會計方法和環境戰略管理會計方法。最后，總結和對比了循環經濟思想下環境管理會計與傳統管理會計兩者間的矛盾，提出了解決相關問題的思路。
關鍵詞：循環經濟 環境管理會計 “3R”原則
一、循環經濟思想與環境管理會計的提出
20世紀60年代以來，循環經濟思想成為國際社會發展趨勢。循環經濟是基于生態經濟原理和系統集成戰略的減物質化經濟模式，是一種以資源的高效利用和循環利用為核心，以高效率為基本特征，以可持續發展為目標的經濟增長模式，是對傳統增長模式的根本變革。目前，企業實各界、學術界與有關國家政府、國際組織關于環境會計特別是環境管理會計的研究正在熱烈進行中。
在我國，隨著社會經濟的快速發展，資源短缺、環境污染和生態破壞的矛盾日益尖銳。這引起了黨中央、國務院的高度重視，制定了《中國21世紀議程書》白皮書，在1994年，也將可持續發展確定為我國經濟社會發展的基本戰略。然而，我國現有的環境會計理論和實踐活動，不能系統反映監督與環境有關的經濟活動，不適應可持續發展戰略的實施。于是近年來我國也開始關注環境管理會計問題，但由于起步較晚，無論在理論方面還是在實務方面，我國的環境管理會計還都很不成熟，與國際上許多先進國家相比，還存在很大的距離。
二、發展循環經濟對傳統管理會計提出的挑戰
循環經濟對于社會的重要性無需置疑，其最主要的一個實際操作原則就是“3R”原則，即減量(Reduce)原則、再利用(Reuse)原則、循環(Recycle)原則。3R原則是對經濟循環性的一個總括性原則要求，涉及到企業的生產、消費、經營、運轉等各個方面，同時也就對企業在這些經濟活動中的管理會計提出了更多新的要求。然而一直以來作為企業管理核心方法的傳統管理會計理論在環境策略的計量和預測均沒有將循環經濟這一理念很好的融入企業的管理活動中，無法完全滿足循環經濟的要求，從而導致經營過程中出現許多不合理或者不經濟的情況。
（一）循環經濟的減量化原則對傳統管理會計考慮資源約束條件方面的挑戰
減量化原則的要求屬于輸入端控制，其主要目的是要減少進入生產和消費過程中的物質和能量，在保持生產發展的同時又減輕資源的消耗，減少廢物的排出，使資源的消耗速度變慢。
首先是原材料的選擇方面，循環經濟要求在經濟生產中盡可能的選用可回收的、能再生的以及高效低耗特性的材料，減少或避免對可能產生污染的材料的選用。在傳統的管理會計中考慮的是企業自身的發展和自身利益的最大化，而忽視了對環境保護和循環經營的重視，也即對經濟循環性的重視，在對環境、資源、污染等方面的管理基本可以說是空白，而這些方面卻恰恰是循環經濟所強調的。比如在通訊器材上，光纖技術的運用能大幅度減少電話傳輸線中對銅線的使用，這也就大量減少了對銅的消耗量（盡管銅是可以回收的，但回收再利用的成本卻很高），而且光纖的傳輸效率和通訊質量都遠遠優于普通電話線，但光纖技術的開發研究成本以及使用維護費用要高于普通電話線。作為企業來說，若按傳統的管理會計，對銅資源的消耗就不會納入企業管理會計的管理范疇，但按循環經濟的要求，這種對自然資源的消耗應該內部化從而納入企業的管理范疇，這種矛盾凸現了在循環經濟下現有管理會計的欠缺與不足。
其次是產品的包裝策略，產品的包裝有一定的成本，但通過包裝可能會使產品得到更大的受歡迎度，從而給企業帶來更大收入，所以按傳統管理會計管理的企業就會在這成本和收入中尋找一個最優點來平衡收支，以實現企業利益的最大化。在循環經濟框架下，按這種方法處理的話卻出現了一個問題，那就是產品可能會出現過渡包裝或大量使用一次性材料，片面追求市場銷售量（事實上一些富麗堂皇的包裝確實也迎合了部分消費者的偏好），以這種方式追求企業自身利潤的同時，卻帶來了大量的資源浪費和廢棄物排放，這些都是企業必須要解決的問題。
（二）循環經濟的再利用原則對傳統管理會在資源壽命周期與使用方式方面的挑戰
再利用原則(Reuse)屬于過程性控制的方法，目的是提高產品的利用效率。盡量多次或多種方式的使用產品，防止其過早成為垃圾。企業管理會計對資源的再利用主要是從直接商業利益考慮，而循環經濟卻要求考慮的更多。
一方面是對產品有效壽命的管理，使產品的有效壽命期延長，也就延緩了廢棄物的產生。最為常見的方式就是進行標準化生產，生產企業通過對產品的規格型號等作出標準統一的規定，使企業甚至該行業生產的同類產品都具有可替換性，這樣的話無須更換整個產品，只要對產品中的部分零件或元器件進行調整、維修或更換，就能實現產品的正常使用或者升級換代，延緩產品的報廢時限。比如計算機，其生產過程要耗用很多貴重金屬和稀有金屬，生產工藝中也有很大的高新技術投入，但計算機的更新換代卻十分迅速，若完全用新產品來滿足消費者，不僅消費者難以承受高昂的代價，對資源也是一種莫大的浪費。利用標準化的生產，計算機的很多元件都有了統一的標準并具有可替代性，消費者只須購買升級后的部分元件就行了。這種方式既給予了消費者同樣的滿足度，又減少了資源的消耗，是循環經濟的很好體現。但目前的企業管理會計是從直接商業利益來考慮再利用的，所以它通常只關注像計算機這樣高價值的產品，而對多數產品，由于利潤空間，都是比較忽視的，但循環經濟下納入了內化了的環境因素后，這些產品的利潤空間就會發生很大變動，這是傳統管理會計所無法確認并管理的。
另一方面是對產品使用方式的管理，產品的多種使用方式使產品的效用得到了最大化的利用，也就是對產品所消耗的資源的最大化利用，這就減少了對自然資源的需求與耗用。在這方面，杜邦模式是一個很好的例子。杜邦模式是一種企業內部的循環經濟模式，通過組織廠內各工藝之間的物料循環，延長生產鏈條，減少生產過程中物料和能源的使用量，盡量減少廢棄物和有毒物質的排放，最大限度地利用可再生資源；提高產品的耐用性等。杜邦公司創造性地把循環經濟三原則發展成為與化學工業相結合的“3R制造法”，通過放棄使用某些環境有害型的化學物質、減少一些化學物質的使用量以及發明回收本公司產品的新工藝，到1994年已經使該公司生產造成的廢棄塑料物減少了25％，空氣污染物排放量減少了70％。這種模式雖然在目前的管理會計體系下也能夠操作，但卻無法對諸如“空氣污染物排放量減少了70％”這樣的環境因素進行合理有效的處理，而這些問題的不能很好解決勢必將影響到企業的經營和發展。
（三）循環經濟的再循環原則對傳統管理會計在資源更新方式的選用方面的挑戰
再循環原則是輸出端控制的方法，通過把廢物再次變成資源以減少末端處理負荷。盡可能多地再生利用垃圾，將垃圾資源化。這樣既節省了新資源的開采，又使廢棄物數量減少，降低了末端治理的費用。
傳統管理會計在對企業經營生產的全面預測和戰略確定上采用的方法無法反映出不同決策間的環境管理方面的差異，從而嚴重的影響了企業是否能夠做出符合循環經濟理念的最佳決策。例如，傳統管理會計理論認為，資本投資決策的主要判斷依據是資本投資壽命期內能否提供合理的投資回報，依據投資回報確定方案的經濟效益并最終決定方案采取與否。在更復雜的情況（如互斥方案）下，雖然過程會變得更為復雜，但根本理論依據還是以各方案的加權經濟收益最大化作為判斷依據。具體的判斷方法主要包括非貼現模型（回收期模型等）和貼現模型（凈現值模型等）。但是由于技術原因，現實生活中產品回收的過程往往會造成前期資本投入成本較大，又由于產品廢棄物需要回收再利用，導致產品價值無法在銷售時收回，在非貼現模式下表現為延長了資金回收時間，成為不經濟方案而不被采納，在貼現模式下則由于產品價值收回晚，部分現金流量在產品生命周期末階段才產生，由于貼現值低而不被采納。但是在循環經濟模式下產品價值回收所帶來的益處（社會價值最大化，資源節約式發展模式）所能給企業帶來的長期利益卻無法被表現。這個問題的直接結果就是單純應用傳統管理會計方法進行項目評估的企業不能有效選擇符合循環經濟發展模式的企業投資戰略。
傳統管理會計在處理再循環業務時，將其納入一般業務范疇，而不建立單獨的管理項目，這還將給企業帶來潛在的法律方面的問題。再循環對節約資源和環境保護都有著積極的影響，勢必將越來越引起管理當局的重視，節約資源和環境保護這樣的外部性因素也將通過法律硬性規定來內部化，比如對電力生產企業要求其電力產量的2% 必須是利用再循環資源生產的。這就使再循環業務對企業來說不再是一個可以完全自由選擇的業務，也就是企業不再能從純粹的商業利益角度來對再循環業務做出決策，否則企業將受到嚴厲的法律處罰，并且，在此情況下，顧客即使沒有購買企業的產品也可以因為產品的負面環境影響控告企業或者間接“處罰”企業。事實上，由于政策的滯后性，企業按照傳統管理會計處理再循環業務，在將來被動接受法律規定時會面臨高額的調整成本，這顯然是不符合企業長期利益的。
由此可見，引入環境管理會計是我國環境狀況的客觀要求。在我國工業化過程中，由于各地片面追求經濟增長率，使得環境問題己經到了非治不可的地步。投資決策中納入環境因素已是勢在必行。
三、基于循環經濟思想的環境管理會計方法研究
（一）基于循環經濟思想的環境成本管理會計方法
在討論環境管理會計成本管理之前，有兩點要求是循環經濟框架下環境成本管理的必要前提：
其一，在循環經濟框架下，外部環境成本不可能永遠都是外部的。在循環經濟框架下，環境的內部成本是指由于企業的經濟活動產生的由企業負擔的成本，外部成本是指企業對環境和社會造成的應由企業負擔但目前不直接由企業負擔的成本。如森林因硫化物產生的酸雨而導致的退化；因吸煙危害健康而導致的社會醫療成本；因工廠關閉裁員而導致的社會福利問題。這些外部成本不可能永遠保持其外部性，因為企業不可能志愿地承擔這些外部成本，政府將會通過制定相關的稅收和法規來影響企業和個人的行為。這個前提說明了環境成本管理的必要性。如以下稅收和法規就是外部成本向內部成本轉化的例子：⑴廢物填埋稅，以促使企業重新設計生產流程來減少工業廢物的產生;⑵能源消耗稅，以促使企業加大對清潔，綠色能源的技術投資，減少污染物對大氣的排放;⑶交通燃油稅，以減少私人轎車的使用，鼓勵公交系統的發展;⑷禁止在公共場合吸煙，以減少醫療費用;⑸包裝產品回收，以減少包裝成本和材料循環使用
其二：在循環經濟框架下，環境成本相對于一個企業來說金額是巨大的。美國醫療公司拜客斯特(Baxter International)因單獨設立了一套復雜的環境成本管理系統來確認、追蹤并計量了環境成本而在十年內共節約了一億美元。在該公司1999年的環境報告中這樣寫道: “在過去的幾年中，我們發現，一個主動的環境管理系統具有很高的經濟效益性。我們1999年的環保改善活動總共節省了一千兩百萬美元，這是支持環境管理系統運作所需預算成本的80 %。我們從1992年建立這套環境成本管理系統以來，已經節省了八千六百萬美元成本，再加上1999年節省的1, 200萬美元，我們在原材料、生產流程、能源、廢料處理和包裝成本上少支出了九千八百萬美元!”。
為了定量的對環境成本進行管理，我們提供一種基于LCC理論的生命周期成本會計處理方法（LCCA）的簡單數學模型。其主要目的是提供一種簡單的對單位原材料在特定產品生產工藝中可能產生的環境總成本（對環境影響的貨幣化計量）的合理化估算。此數學模型的核心內容是以下的方程式：
最終污染物總環境成本=[已內部化成本（政府及有關部門收取或要求企業支付的環境治理費用）+外部化成本（由于計算困難或政策原因暫時未向企業收取的環境治理費用）]/一般該污染物可循環再利用次數
利用此模型估算出的單位材料環境成本加上單位材料的基本成本即為企業在進行基于循環經濟模式下的環境管理會計核算處理時的單位材料成本。此單位材料成本由于考慮計量了總環境成本，因此解決了傳統管理會計在企業進行戰略決策時無法比較環境影響的矛盾，從而為企業戰略決策提供了符合循環經濟發展模式的合理化信息。
（二）基于循環經濟思想的環境戰略管理會計方法
所謂戰略管理，是管理會計從事服務于戰略比較、選擇和戰略決策的一種工作，它是管理會計向戰略管理內容的延伸和滲透。具體地說，它是一種方法，為企業提供自身和外部市場及競爭者的信息，通過分析比較和選擇，幫助企業管理當局制定、實施戰略計劃以及取得競爭優勢的手段。在循環經濟框架下，戰略管理不僅要把握自身和外部市場以及競爭者的信息，更重要的，環境管理會計要著眼于循環經濟框架下的新要求。
在循環經濟減量原則和再利用原則的要求下，環境管理會計為企業在戰略管理提供了“縱向一體化”策略。所謂“縱向一體化”，亦稱“垂直聯合”，是屬于不同部門之間的聯系，或生產過程互相銜接的企業聯合。其起因是不同行業之間的技術互補帶來的經濟發展的是產生垂直聯合的。這種垂直聯合的經濟效益，來之于不同行業技術的銜接產生的。這種結合在一個企業內部實現時效果更加明顯，以鋼鐵廠為例:煉鐵、煉鋼、熱扎、半成品加工，把這些工序的生產活動全部統一在一個企業內部，而不是分別放在各自獨立的企業里進行的話，就可以節約對煉鐵、煉鋼加熱所花的燃料費用。另外，在現代企業，循環經濟框架下，只有實行垂直聯合，其最重要的因素是技術的發展和市場的擴大，它帶來了規模經濟與范圍經濟。企業實行垂直聯合是將多個企業，商業單位組織起來，使之內部化，由此，各生產單位之間可將自己生產中產生的邊角廢料作為另一生產單位的原材料的一部分，或者將自身的產品或副產品作為其他生產單位的生成產輔助材料，這樣可以節約原材料，也可以節約由于外部交易而產生的費用。最有特點的代表就是企業內部的循環經濟模式——杜邦模式，通過組織廠內各工藝之間的物料循環，延長生產鏈條，減少生產過程中物料和能源的使用量，盡量減少廢棄物和有毒物質的排放，最大限度地利用可再生資源，提高產品的耐用性等。杜邦公司創造性地把循環經濟三原則發展成為與化學工業相結合的“3R制造法”，通過放棄使用某些環境有害型的化學物質、減少一些化學物質的使用量以及發明回收本公司產品的新工藝，到1994年已經使該公司生產造成的廢棄塑料物減少了25％，空氣污染物排放量減少了70％。另外，將購買與銷售部門結合起來，可以節約為獲得有關市場信息所花的費用。垂直聯合型企業可以更有效、有計劃地組織財物流動和循環，更集中有效地利用設備及人材。管理協調帶來的節約要比增加生產規模造成的節約多得多。
四、深化管理會計改革，促進循環經濟發展
在推廣循環經濟的前提下，現代企業所要選擇的是一種環境友好型的持久增長模式。筆者認為：首先，環境管理會計構建的思路應以經濟利益和環境利益的共同發展為出發點，分析如何在保證企業經濟利益的基礎上同時保證循環經濟的“兩低一高”，實現經濟的發展。在此基礎上企業考慮如何進行新技術的開發，組織生產，副產品的處理以及最后廢棄物的回收利用，保證在資源利用率最大化的前提下，獲得最大的經濟利益和環境利益。其次，環境管理會計分析的范圍不應只局限于行業內的競爭，而應有跨越行業的眼光看待。企業的競爭對手不僅包括本產業的其他企業，還包括提供代產品和服務的其他產業中的企業。同時，企業在生產中的副產品和廢物的回收處后，可以作為其他行業中的資源進行重新利用，以使企業也能在副產品和廢物的回處理中也能獲得經濟效益。第三，環境管理會計分析要以“與時俱進”的眼光看問題。行業生產經營的各個環節隨著時代的發展其創造價值的方式及在價值創造過程中的重要作用是會發生變化的，特別是國家大力推廣發展循環經濟后，國家對某些產業進行支助或抑制其發展，甚至對某個產業實行完全禁止，因此，企業應有前瞻性戰略眼光，及早發現產業發展的趨勢與動態，正確把握環境管理會計的思路、分析范圍并以“與時俱進”的眼光為前提，進一步從多個方面研究基于循環經濟思想的環境會計方法。采取相應對策引領企業沿著正確的軌道發展。
本文在研究環境管理會計的同時，創造性地引入了循環經濟這個概念。與傳統經濟由“資源—產品—污染排放”單向流動的線性經濟相比，循環經濟的不同之處在于要求把經濟活動組成一個“資源—產品—再生資源”的反饋式流程，這種經濟模式為可持續發展的經濟提供了戰略性的理論范式，能夠從根本上解除環境與企業發展之間的尖銳沖突，實現一種和諧統一、持續發展的關系。
與此同時，傳統管理會計在處理企業經營生產的預測與決策、全面預算、存貨與成本控制、績效考評、戰略策略等方面沒有很好的融入循環經濟的理念，無法滿足循環經濟的要求，從而嚴重的影響了企業是否能夠做出符合循環經濟理念的最佳決策。換句話說，在引入循環經濟的情況下，傳統管理會計將給企業帶來潛在的負面影響。如何把可持續發展理念融入日常的預測與決策分析中來；如何將外部巨大的環境成本內部化；如何在把握自身和外部市場以及競爭者的信息的同時著眼于循環經濟框架的企業戰略管理。這些問題都急需創新的管理會計方法來解決。為了正確把握環境管理會計的思路、分析范圍和“與時俱進”的眼光，本文就這幾個方面初步研究了基于循環經濟思想的環境管理會計方法。
世界范圍內對環境管理會計的研究才剛剛開始，隨著中國經濟環境的規范、社會環境的穩定、法律環境的健全和自然環境漸受關注，中國環境管理會計也將走上規范、穩定、健全的道路。循環經濟的思想將會逐漸融入社會經濟的發展的理念之中，成為未來指導經濟發展的重要思想。環境管理會計作為管理會計體系中最現代、最重要的組成部分，其與循環經濟相互促進的關系使得加強和深化環境管理會計體制的改革成為了決定企業是否能夠在未來取得成功的關鍵！
