摘要：環境對于增強國家綜合國力和經濟可持續發展無疑是十分重要的。許多有識之士非常重視環境問題的研究，但目前我國對環境會計理論的研究還不夠深入，尚處于起步階段。如何吸取、借鑒其它學科和領域的一系列觀念和方法，從而形成環境會計的理論與方法體系，是我們會計工作者必須面臨的一個重要課題。
關鍵詞：環境會計目標 環境會計對象 環境會計假設 環境會計信息披露
環境會計是以自然資源耗費應如何補償為中心而展開的會計，是對環境負荷進與出的記錄。基本定義可表述為：環境會計是運用會計學的理論與方法，采用多元化的計量手段和屬性，從社會利益角度對各會計主體的環境管理系統以及經濟活動對環境的影響進行確認、計量和報告的一門邊緣性的新興學科。環境會計中的環境有其特定的含義，它是以人類為主體的社會經濟系統的外部環境，由除人類以外的其它生物體和非生命物質構成。從環境會計的基本屬性上說，環境會計仍屬于會計學的一個分支，但它同時又是會計學同環境科學、生態學、環境經濟學、發展經濟學等相結合的產物。因而環境會計除要秉承會計學的基本原理和基本方法外，還要吸取借鑒包括環境科學、環境經濟學、發展經濟學等學科和領域的一系列觀念和方法，在此基礎上形成環境會計的理論與方法體系。
一、環境會計對象
環境會計的對象是環境會計所計量和報告的企業的環境活動和與環境有關的經濟活動。這些活動一是企業與環境有關的經濟活動，是指企業對環境資源的不斷損耗和不斷補償的循環過程。環境資源的損耗是指由于環境資源的消耗失控、重大事故等造成的環境污染、生態惡化的損失；環境資源的補償是指企業治理污染、改善環境及以各種形式上交的對環境補償的支出等。這些活動的特點是能夠以貨幣表現或者形成財務問題，能直接涉及到企業的財務狀況和經營成果的環境活動，是環境會計核算的表現形式，通常表現為環境資產、環境負債、環境成本等環境會計要素。二是企業單純的環境活動，這些活動包括企業的環境目的與環境政策、措施，員工的環境教育和環境素質的提高。它們雖然暫時并不直接涉及到財務狀況和經營成果，但從國外的初步實踐來看，應將其列入對外信息披露的范圍之內。
二、環境會計目標
環境會計目標是環境會計理論的基礎和邏輯起點，其內容是組織相應的會計核算，充分披露有關的環境會計信息，確認和計量企業在一定期間的環境經濟效益和經濟損失，為社會各決策單位實施經濟和環境決策提供充分的信息。環境會計披露的信息主要應有環境成本、環境負債、與環境成本和環境負債相關的特定會計政策、報表中確認的環境成本和環境負債的性質等信息。
環境會計提供的環境會計信息，對不同的使用者有不同的作用。國家政府和國家法律制定機關可以利用這些信息，制定環境政策和法律規范，加強宏觀管理和控制；環境保護部門可以了解環境污染和環境保護的情況，對過去的措施做出評價，對未來做出規劃；企業管理者可以評價和衡量企業對社會和環境責任的履行情況，實施正確的環境措施；社會投資者和債權人可以對企業的環境風險和盈利前景做出客觀的評價和恰當的定位。
三、環境會計假設
環境會計假設是進行環境會計工作的前提。為了使環境會計核算程序和方法有統一、穩定的前提， 必須依據人們對環境資源的認識，做出合乎邏輯的推理和判斷。環境會計的基本假設就是對這種具有高度的不確定性和不斷變化的環境與會計之間的復雜關系所做出的合乎邏輯的判斷。它在傳統會計假設的基礎上，兼有獨特的、新的內涵，與傳統的會計假設一起構成環境會計核算運行和發展的基本前提。
（一）環境會計主體假設
會計主體是指會計人員進行核算采取的立場及空間活動范圍的界定。明確了會計主體，才可以界定環境資產和環境負債，才能正確衡量環境收益和環境成本。以會計主體為環境會計的基本前提條件，對其行為特性的核算范圍從空間上進行有效的界定，才能正確反映一個經濟實體所享有的環境資產和應承擔的環境負債，才能正確地計算環境收益或可能產生的環境損失，才能提供準確的環境信息。
（二）環境資源價值假設
由于環境資源只有使用價值，沒有客觀形成的價值和價格，因而它不屬于傳統會計核算的范圍，不適用勞動價值理論。要進行環境會計核算，必須根據邊際價值理論的原理確定環境資源的價值，應選擇客觀合理的計價評估方法，綜合環境資源的特點、有用性、稀缺性及市場供求關系等多種因素，對其進行評估，確認其價值和價格。
（三）環境會計計量假設
環境會計核算的內容既具有商品性而又不限于商品性，有很大一部分在計量上具有模糊性特征，若僅以貨幣作為計量單位，就不能客觀地反映會計主體的環境狀況。因此，環境會計的計量單位應是以貨幣計量為主，同時也要用實物計量。在貨幣計量中，既要用歷史成本，又可以采用其它計量屬性；對不能用貨幣計量的環境信息，還需要用文字或是附注的方式予以說明。
（四）環境會計受托責任假設
環境會計中的受托責任已不僅僅是受出資人之托，而是受整個社會之托。在環境會計核算中，除了財產的保管和使用外，生態環境和治理環境污染也成為會計中委托——受托責任關系的主要內容。環境會計中的受托責任具有雙重性質，它包括以體現企業經濟效益為主的經濟責任和以體現環境效益、社會效益為主的社會責任兩個方面。受托人有義務和責任向直接和間接委托關系的委托人，包括社會的各個方面，充分披露其責任的履行情況。
四、我國企業環境會計信息披露現狀及評價
（一）我國企業環境會計信息披露現狀
由于我國對環境會計信息披露的具體法律、法規還十分匱乏，再加上企業環保責任的不確定性、環境信息收集與計量的不完善，使我國在環境會計信息披露方面相當落后。但是可喜的是，目前，我國不少企業已經開始認識到環境信息披露問題的重要性。另外，大多數的企業對排污費和新項目的環保設施支出進行了單獨的賬務處理。對于其他的與環境有關的支出，89%的企業進行資本性支出和收益性支出的劃分。由于近年來中國證監會和國家環保總局要求申報上市的公司必須實行環境審計。這就使上市公司中的強污染行業進行環境信息披露的比例呈上升趨勢。例如：在對我國滬深兩地上市交易的1000余家公司的年度報告的調查中顯示：披露環境信息的重污染行業在2002年和2003年的比例分別為55.75%和61.60%， 在2003年披露比例位居前五位的依次是采掘、造紙、印刷、電力、蒸汽及水的生產及供應業，而其他與環境聯系較少的行業，披露比例相對較低。
（二）對我國企業環境會計信息披露的評價
⒈有關環境會計信息披露制度不健全，且可操作性差
迄今為止，有關反映會計信息披露方面的法規只有在中國證監會發布的《公開發行證券公司信息披露內容與格式準則第9號——首次公開發行股票申請文件》和《公開發行證券公司信息披露的編報規則第12號——公開發行證券的法律意見書和律師工作報告》中規定股票發行人對其業務及募股資金擬投資項目是否符合環境保護要求進行說明；國家環境保護總局相應發出了《關于做好上市公司環保情況核查工作的通知》，對申請上市的公司進行“環境情況核查”。從上述文件可以看出，目前我國對上市公司環境會計信息披露所做的規定過于籠統，沒有對所需披露的環境會計信息的內容做出具體的規定、不具備可操作性；并且已有規定只是針對上市公司，對其它類型企業沒有做明確的要求。而在實際中，非上市公司如中小企業的經營活動對自然環境的破壞表現得也相當突出。因此，只要求上市公司披露環境會計信息不利于我國環境保護政策和措施的全面實施。
⒉強制性是我國環境會計信息披露的一個基本特征
由于我國長期以來經濟體制的特點，導致我國企業對外披露環境信息主動性不足，企業和會計人員一向樂于執行國家規定，缺乏像有些國家里那種主動的自愿披露的習慣。而且只有一些污染較嚴重的企業在財務報表上反映出一些環境信息，且多數僅在“管理費用”科目中設置了“排污費”和“綠化費”項目予以披露。
⒊我國企業目前環境信息的披露方式多種多樣，缺乏可比性
根據有關調查，我國企業目前環境信息的披露方式主要有五種：（1）包含在年度報告中(36%)；（2）內部工作會議記錄(36%)；（3）單獨報告(14%)；（4）包含在會計報表附注中(9%)；（5）包含在董事長的報告中(5%)。可以看出，各個企業對于環境會計信息的披露方式不一樣，也沒有一種占絕對優勢的披露方式，使得不同企業之間披露的環境會計信息不具有可比性。
⒋披露企業主要以上市公司為主，所占比重小
如上所述，現階段我國只對上市公司做出了披露環境信息的要求。但是僅就上市公司來說，其環境信息披露情況也不盡如人意。在 2002 年和 2003 年上市公司披露環境信息的也只有為 34.39%和 36.99%。而根據調查 2000 年全球最大的250家公司中有 35%的公司編制環境報告；北美、歐洲、澳洲有 50%以上的公司編制環境報告。因此，與歐美國家相比，我國進行環境信息披露的企業相對較少。
⒌我國企業環境會計信息披露的內容不夠全面
根據一項調查統計，在2003 年對上市公司的環境信息披露內容做出統計后顯示，披露環境投資的有184 家；環保撥款與稅收減免的有125 家；排污費的有120家；資源稅、資源補償稅的有 88 家；ISO 等環境相關認證的有44 家；綠化費的有40 家；政策影響的有37 家；其他環境收支的有15 家；環保借款有7 家；訴訟、罰款、賠償與獎勵有4 家；其他有31 家。從這個統計可以看出，目前企業披露的環境信息一般是圍繞環保投資、排污費、資源利用、綠化、稅收優惠、環境認證等內容進行披露的，而這些內容是企業可以輕松獲取的，但是對于與環境相關的資產、負債、收益等內容。目前我國還少有企業進行反映。
⒍目前我國環境會計信息披露主要反映的是歷史性的信息
如企業對過去環境治理進行的投資、費用的支出以及一些因污染環境產生的賠償損失等，而并沒有對一些不確定性的信息給予反映，這些信息可能對企業未來產生一定的財務影響。因此，對這些信息揭示的不完整性和不規范性將會降低信息用于決策的相關性。
五、對我國實施環境會計的建議
（一） 實行先試點，后推廣的方式
鑒于我國環境會計剛起步，想讓環境會計一下子達到很高的水平是不現實的，因此建議使用先試點，后推廣，由簡入繁，從易到難的方式。可以先選擇一些資源性生產企業、對國民經濟影響較大的企業和上市公司作為環境會計試點工作的企業。等取得切實可行的經驗后，再加以修正、完善，并且分行業、分部門的逐步推廣出去。
（二）提高會計人員和企業內部有關人員的素質
隨著公眾環境意識的增強，環境科技水平的提高，環境保護措施的改進和發展，環境管理思想也發生了很大的變化。已經由過去淺顯的只追去環保結果慢慢發展為今天全方位、全過程都要重視環保效果的新管理思想。這就進一步要求會計人員及企業的主要領導者、環保人員等內部人員必須提高自身的素質，更新其知識結構，掌握會計學、環境科學及環境經濟學等多門學科知識。
（三）加強環境會計理論方面的研究
理論的存在是為實務服務的。會計理論的完善程度直接影響會計實務。由于環境會計所依賴的理論和方法的多元化，環境會計核算對象的復雜化，特別是環境會計在計量上的難度大，使得環境會計實物進展緩慢。因此，如果我國的會計主管部門對此投入人力、物力進行研究，可望在某些方面取得突破性進，提高我國環境會計理論水平，為環境會計實務研究提供有力的基礎，以此推動我國的環境會計實踐。
（四）組建環境會計機構，建立環境會計法規層次模式
以統一的會計準則取代分行業的會計制度是中國會計發展的必然趨勢，在制定新的會計準則的時候，必須考慮新興會計問題，如：人力資源會計、社會責任會計、環境會計等。就環境會計而言，我國可以由財政局和國家環保局牽頭，組建環境會計專門機構來負責組織環境會計理論研究和準則制訂，通過建立環境會計法規層次模式，明確提出試點企業進行環境會計核算的要求，通過檢查指導促使各企業按照要求定期予以披露，關注和推廣環境會計核算技術和方法，培訓會計人員，直到建立中國的環境審計制度。
（五）注重環境審計方面的建設
國際商學會認為：“環境審計是環境管理的工具，它是對于環境有關的組織、管理和設備等業績進行系統的、有說服力的、客觀的估價，并通過有助于對環境的管理和控制，有助于對公司有關環境規范方面的政策制定等手段，來達到對環境保護的目標。”從環境會計角度來看，環境審計是對環境會計的再監督，加強環境審計有助于環境會計的建立和不斷完善。環境審計的重點在于：環境保護法規合格性審計；企業環境保護政策和控制程序審計；環境保護管理系統審計；關于有害物質的貯存與處置的審計；環境經濟責任的紀錄與披露。
（六）加強環境會計的國際比較研究
盡管目前西方的環境會計理論還處在初級階段，但不可否認有其合理的一面。我們要吸收各國尤其是歐、美、日等發達國家環境會計的研究成果，借鑒其實踐經驗與教訓，在此基礎上更好地進行環境會計實務研究，并進行國際協調，比如對國內不同企業、不同行業、不同投資者的企業(如跨國公司的子公司、上市公司、國有企業以及私人企業等)進行環境會計的比較研究；進行不同國家之間的環境會計的比較研究(包括研究跨國公司在發達國家與發展中國家是否執行全球統一的環保標準，開展相同的環境會計與報告工作)。進而來提高國際間環境會計信息的可比性。
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