一、會計與稅法產生差異的客觀必然性
(一)會計與稅法的目的不同,是兩者差異的根源
新會計準則規定,財務會計報告的目標是向財務會計報告使用者提供與企業財務狀況、經營成果和現金流量等有關的會計信息,反映企業管理層受托責任履行情況,有助于財務會計報告使用者作出經濟決策。財務會計報告使用者包括投資者、債權人、政府及其有關部門和社會公眾等。也就是說,會計的目標在于為會計報表使用者提供決策有用的信息,稅務部門只是會計報表使用者的一小部分。
稅法的目的主要是取得國家的財政收入,并利用稅收這一重要的經濟調節桿杠對經濟和社會發展進行調節,并有效保護依法納稅企業的合法權益。稅法從根本上要保證國家的稅收收益,因而具有強制性,因此必然對會計規范中對于稅收有影響的風險估計、收益確認、費用扣除等作出某些限制,形成大量差異。
(二)會計與稅法的核算原則差異
1、權責發生制原則的比較
新會計準則規定“企業應當以權責發生制為基礎進行會計確認、計量和報告。”而新的企業所得稅法實施條例規定企業應納稅所得額的計算,以權責發生制為原則的同時,特意強調“本條例和國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外?！笨梢?稅法沒有完全采用權責發生制。因為稅法首先必須考慮納稅人的支付能力,保證納稅人在最有能力支付時支付稅款,比如要求建筑企業預收工程款時繳納營業稅;其次是滿足確定性的需要,使收入和費用的實現具有確定性,因此對權責發生制必然帶來的各種會計估計不予承認。
2、實質重于形式原則與實質課稅原則的比較
會計的實質重于形式原則要求企業應當按照交易或者事項的經濟實質進行會計確認、計量和報告,不應僅以交易或者事項的法律形式為依據,這樣才能提供更加真實的會計信息。而稅法卻是尊重業務實質但更看重其法律要件。比如待處理財產損失,會計認定其不符合資產定義,要求會計期末必須將其處理完畢,實際凈損失應當計入營業外支出;而稅法規定必須經企業申報、稅務機關核準后才可在稅前扣除。
3、公允價值計量與歷史成本計價原則的比較
新準則體系的一大亮點就是引入了“公允價值”的概念,公允價值計量能夠真實反映資產價值,增強會計信息的相關性,為報表使用者提供更加有助于其決策的信息。但公允價值理論的假設前提很難滿足,其可靠性大打折扣,而稅收的征納是法律行為,其合法性必須有可靠的證據做支撐,因此稅法仍然恪守歷史成本原則。二者對歷史成本和公允價值的不同觀點和態度,必然會帶來大量的差異。
4、謹慎性原則的比較
會計的謹慎性原則要求企業對交易或者事項進行會計確認、計量和報告應當保持應有的謹慎,不應高估資產或者收益,低估負債或者費用。而稅法對謹慎性原則的理解著重強調防止稅收收入的流失,更多地從反避稅的角度出發。稅法否定會計的謹慎性原則,主要原因在于:(1)謹慎性原則對收入和費用的處理不對稱,當會計事項存在不確定性時,要求少計收入、多計費用,如果稅法上認可謹慎性原則,必將減少或滯后企業應繳稅款,這無異于讓政府替企業承擔風險。(2)謹慎性原則確認的損失往往沒有交易憑證,不符合確定性原則。(3)謹慎性原則要取決于會計人員的職業判斷,而這很難取信于稅務部門,政府的征稅行為不能建立在對或有事項的會計估計上。因此,體現在謹慎性原則上的會計與稅法之間的矛盾是無法調和的,這一原則是產生納稅調整的重要根源。
5、重要性原則與稅收法定原則的比較
會計的重要性原則要求“企業提供的會計信息應當反映與企業財務狀況、經營成果和現金流量等有關的所有重要交易或者事項”,而對于不重要的事項則可以適當簡化處理,這主要是為了給報表使用者提供更關心的信息,方便其決策。而稅法做為法律,必須堅持法定原則,只要是應納稅收入或不得扣除項目,無論金額大小均需按規定計算繳納稅款。
6、相關性原則的比較
會計的相關原則要求企業提供的會計信息應當與財務會計報告使用者的經濟決策需要相關,主要強調與報表使用者決策相關。而稅法相關性的含義是與納稅相關,如規定納稅人可扣除的費用從性質和根源上必須與取得的應稅收入相關,不相關則不得在計算應稅所得前扣除。
■二、會計與稅法差異過大的弊端
(一)差異過大導致制度摩擦成本上升,降低稅收征納效率
會計和稅法的差異過大,給企業和稅務機關帶來一些不必要的麻煩。一方面會計人員不僅要適應不斷變化的會計規范,還要不斷學習層出不窮的稅收法規,而且一旦對稅法掌握不準確,企業還可能遭受處罰;另一方面稅務人員難以及時準確的把握會計準則的變化,而許多涉稅事項又隱藏在會計事項之中,造成稅收難以做到應收盡收。因此,會計與稅法的差異過大,給國家征稅帶來了一定困難和麻煩,給企業的發展帶來了一定的障礙,給稅務部門和會計行業的工作人員增添了一定的工作難度。從社會經濟的整體來看,無疑是增加了成本,造成社會資源浪費,降低了稅收征納效率。
(二)差異過大容易導致稅款流失
差異過大,導致企業的遵從稅法的成本過高,經濟活動受到干擾和阻礙,由此帶來的經濟收益必然減少,逐利理論會促使企業運用手段回避差異,而稅務機關也難以對所有差異做到應調盡調,這樣就可能造成國家稅款流失。
(三)差異過大增加了納稅人涉稅風險
企業進行日常會計處理必須依據會計準則,而申報繳納稅款時,則要根據稅法規定將涉稅項目的差異在相關的納稅申報表中進行調整,針對差異的處理并不改變會計賬務處理過程和結果,而體現于賬外調整。而會計和稅法差異過大,企業納稅調整項目過多,就會大大增加會計人員工作量和納稅申報難度,加大了納稅人的涉稅風險。
■三、會計與稅法差異的協調建議
(一)稅會關系的兩種模式
1、“英美模式”,即稅會分離模式。這種模式下,會計主要為決策者服務,會計處理方法的選擇不受稅法的限制。同時,為了適應納稅的需要,以稅法的目標為基礎,設立專門會計系統―稅務會計。
2、“法德模式”,即稅會統一模式。這種模式不允許財務會計與稅務會計差異的存在,會計主要為政府的管理和控制服務,企業對會計事項的處理嚴格按照稅法的規定進行。
(二)我國稅會關系模式的選擇
我國正處于社會主義初級階段,市場經濟蓬勃發展卻還不完善,經濟全球化的趨勢,使我國正逐步融入世界經濟。在這樣的背景下,我國稅會關系模式也不應完全照搬其他國家。如果按照稅會統一的觀點,則不可避免地會造成會計制度受制于稅法,不利于企業會計體系的建立和完善,進而不利于與世界經濟接軌;相反,如果按照稅會分離的觀點,則勢必人為地擴大稅法與會計制度的差異,在實踐上難以實現。因此,會計與稅法適度分離,在不損害會計體系的完整性和不影響稅法的原則的基礎上,對二者關系進行充分地協調,是基于我國現實的必然選擇。
(三)會計與稅法的協調建議
1、從政策制定者層面看,我國會計和稅收的法規制訂和日常管理分屬于財政部和國家稅務總局,因此兩個部門的主動溝通與協調是會計與稅法協調的重要前提。鑒于我國目前的會計準則體系已經比較完善,已與國際會計準則趨同,建議稅法應適當向準則靠攏,尤其在一些細節問題上應保持與準則的一致,如對于融資租賃的概念,現行稅法與準則規定不完全一致,導致企業無謂的納稅調整。同時,因為稅務部門也是會計報表使用者,準則應當為稅收監管提供所需要的信息,以減少征稅成本。另外,在準則和稅法的制定過程中,制定者應當多傾聽作為會計主體的納稅人的意見,對實務操作中遇到的問題予以高度重視,不能只顧理論上的完善,不注意解決實踐中的問題。
2、從企業角度看,要切實提高從業人員素質,因為會計和稅法的差異是必然的,因此企業應當配備專職稅務會計,除了熟練掌握會計準則還要精通稅法;要堅持納稅調整原則,即日常業務要按照會計準則操作,但涉稅事項必須按稅法規定執行,進行納稅調整。
3、稅務機關要加強監管,一方面要加強宣傳稅法,進行稅法普及教育,及時為納稅人解答稅法方面的問題;另一方面稅務人員也要要加強對會計準則的學習,深入了解新準則與新稅法的具體差異,對納稅人做好指導幫助。
總之,會計與稅法差異的協調涉及理論界和實務領域的方方面面,在理論界深入研究的基礎上,政府從宏觀角度入手進行政策協調,企業從微觀領域對從業人員進行協調技能的培訓,稅務部門加強對協調行為的監管,通過上下統一的協調機制,才能逐步解決會計與稅法差異引發的問題。
