2006年2月財政部發布了《企業會計準則第18號——所得稅》，對所得稅的核算作了重大改變：
1．核算方法變了。所得稅核算方法有應付稅款法和納稅影響會計法兩類；納稅影響會計法又可分為遞延法和債務法兩種；債務法下還可分為收益表債務法（即原準則下的債務法）和資產負債表債務法。按照新準則規定，所得稅核算方法由原會計制度的應付稅款法和納稅影響法下的遞延法、收益表債務法，改為納稅影響會計法下的資產負債表債務法。
2．所得稅核算注重的對象由原來的永久性差異、時間性差異轉為暫時性差異。永久性差異和時間性差異是從利潤表的角度考察稅前會計利潤與應納稅所得額之間的差異；而暫時性差異是從資產負債表的角度考察資產、負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差異，兩者有很大差別。
3．在納稅影響會計法下，時間性差異對未來所得稅的影響，反映在“遞延稅款”中；在資產負債表債務法下，暫時性差異對未來所得稅的影響，分別反映在“遞延所得稅資產”和“遞延所得稅負債”中。
在新準則下，所得稅會計的目的，是通過比較資產、負債等項目按照企業會計準則規定確定的賬面價值與按照稅法規定確定的計稅基礎之間的差異，將該差異的所得稅影響確認為遞延所得稅資產或遞延所得稅負債，并在此基礎上確定所得稅費用。
因此，在所得稅核算采用資產負債表債務法下，核心問題是掌握：“暫時性差異”和“資產負債表債務法”。
第一節 資產、負債的計稅基礎
一、資產的計稅基礎
資產的計稅基礎，是指企業收回資產賬面價值的過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規定可以自應稅經濟利益中抵扣的金額。如果這些經濟利益不需要納稅，那么該資產的計稅基礎即為其賬面價值。
[例1] 甲公司2005年末存貨賬面余額100萬元，已提存貨跌價準備10萬元，則存貨賬面價值為90萬元；存貨在出售時可以按其購入成本（賬面余額）抵稅100萬元，所以，存貨的計稅基礎為100萬元。
通俗地說，資產的計稅基礎就是將來收回資產時可以抵稅的金額。
二、負債的計稅基礎
負債的計稅基礎，是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予抵扣的金額。
[例2]甲公司2005年末預計負債賬面金額為100萬元（預提產品保修費用），假設產品保修費用在實際支付時抵扣，該預計負債計稅基礎為0萬元，即負債計稅基礎=負債賬面價值100—其在未來期間計算應稅利潤時可予抵扣的金額100=0。
通俗地說，負債的計稅基礎就是將來支付時不能抵稅的金額。
第二節 暫時性差異的分類
暫時性差異，是指資產或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額。其中，
資產的賬面價值，是資產的賬面余額減去資產減值準備后的金額。要確定暫時性差異，關鍵是確定計稅基礎，包括資產的計稅基礎和負債的計稅基礎。此外，某些不符合資產、負債的確認條件，未作為財務會計報告中資產、負債列示的項目，如果按照稅法規定可以確定其計稅基礎，該計稅基礎與其賬面價值之間的差額也屬于暫時性差異（此時賬面價值為0）。
根據暫時性差額對未來期間應稅金額影響的不同，暫時性差異分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。
一、應納稅暫時性差異
應納稅暫時性差異，是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生應稅金額的暫時性差異。資產的賬面價值大于其計稅基礎或是負債的賬面價值小于其計稅基礎時，會產生應納稅暫時性差異。
[例3]甲公司2005年末長期股權投資賬面余額為220萬元，其中原始投資成本為200萬元，按權益法確認投資收益20萬元，沒有計提減值準備，則長期投資賬面價值為220萬元；按稅法規定，可以在稅前抵扣的是初始投資成本，其計稅基礎為200萬元。因此，長期投資賬面價值220萬元與計稅基礎200萬元的差額，形成暫時性差異為20萬元；因資產的賬面價值大于其計稅基礎，形成應納稅暫時性差異。現將資產價值、計稅基礎、暫時性差異比較如下：
項目 賬面價值 計稅基礎 應納稅暫時性差額（資產賬面＞資產計稅基礎）
長期股權投資 220 200 20
[例4]甲公司2005年末固定資產賬面原值為1000萬元，會計上按直線法已提折舊為200萬元，固定資產凈值為800萬元，即固定資產賬面價值為800萬元；稅法按年數總和法計提折舊，應計提折舊額為250萬元，即固定資產將來可抵扣的金額（計稅基礎）為750萬元（1000-250）。因此，固定資產賬面價值800萬元與計稅基礎750萬元的差額，形成暫時性差異為50萬元；因資產的賬面價值大于其計稅基礎，形成應納稅暫時性差異。現將資產價值、計稅基礎、暫時性差異比較如下：
項目 賬面價值 計稅基礎 應納稅暫時性差額（資產賬面＞資產計稅基礎）
固定資產 800 750 50
[例5]甲公司2005年末無形資產（土地使用權）賬面余額為4000萬元，其中原賬面余額為3000萬元，在企業改制評估中增值1000萬元。按稅法規定，評估增值不能抵稅，可抵稅的是原始成本，即無形資產的計稅基礎為3000萬元。因此，無形資產賬面價值4000萬元與計稅基礎3000萬元的差額，形成暫時性差異為1000萬元，因資產的賬面價值大于其計稅基礎，形成應納稅暫時性差異。現將資產價值、計稅基礎、暫時性差異比較如下：
項目 賬面價值 計稅基礎 應納稅暫時性差額（資產賬面＞資產計稅基礎）
無形資產 4000 3000 1000
二、可抵扣暫時性差異
可抵扣暫時性差異，是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生可抵扣金額的暫時性差異。資產的賬面價值小于其計稅基礎或負債的賬面價值大于其計稅基礎時，會產生可抵扣暫時性差異。
[例6]甲公司2005年末應收賬款賬面余額500萬元，已提壞賬準備100萬元，則應收賬款賬面價值為400萬元；因在確認應收賬款時已作為收入交納所得稅，在收回應收賬款時不用再交稅，即可抵扣500萬元，其計稅基礎為500萬元。賬面價值400萬元與計稅基礎500萬元的差額，形成暫時性差異為100萬元；因資產的賬面價值小于其計稅基礎，形成可抵扣暫時性差異。現將資產價值、計稅基礎、暫時性差異比較如下：
項目 賬面價值 計稅基礎 可抵扣暫時性差額（資產賬面＜資產計稅基礎）
應收賬款 400 500 100
[例7] 甲公司2005年末存貨賬面余額100萬元，已提存貨跌價準備10萬元，則存貨賬面價值為90萬元；存貨在出售時按歷史成本可以抵稅100萬元，其計稅基礎為100萬元。因此，存貨賬面價值90萬元與計稅基礎100萬元的差額，形成暫時性差異為10萬元；；因資產的賬面價值小于其計稅基礎，形成可抵扣暫時性差異。現將資產價值、計稅基礎、暫時性差異比較如下：
項目 賬面價值 計稅基礎 可抵扣暫時性差額（資產賬面＜資產計稅基礎）
存貨 90 100 10
[例8]甲公司2005年預計負債賬面金額為100萬元（預提產品保修費用），假設產品保修費用在實際支付時抵扣，該預計負債計稅基礎為0萬元（負債賬面價值100—其在未來期間計算應稅利潤時可予抵扣的金額100）。因此，預計負債賬面價值100萬元與計稅基礎0的差額，形成暫時性差異100萬元；因負債的賬面價值大于其計稅基礎，形成可抵扣暫時性差異。現將負債賬面價值、計稅基礎、暫時性差異比較如下：
項目 賬面價值 計稅基礎 可抵扣暫時性差額（負債賬面＞負債計稅基礎）
預計負債 100 0 100
[例9]甲公司2005年預收賬款賬面余額為600萬元（預收房款），假設預收房款在實際收款時交納所得稅，該預收賬款計稅基礎為0萬元（負債賬面價值600—其在未來期間不征稅的金額600）；因負債的賬面價值大于其計稅基礎，形成可抵扣暫時性差異。現將負債賬面價值、計稅基礎、暫時性差異比較如下：
項目 賬面價值 計稅基礎 可抵扣暫時性差額（負債賬面＞負債計稅基礎）
負債（預收賬款） 600 0 600
4、暫時性差異與時間性差異的聯系與差別
時間性差異一定是暫時性差異，但暫時性差異并不都是時間性差異。以下情況將產生暫時性差異而不產生時間性差異：
①子公司、聯營企業或合營企業沒有向母公司分配全部利潤；
②重估資產而在計稅時不予調整；
③購買法企業合并的購買成本，根據所取得的可辨認資產和負債的公允價值分配計入這些可辨認資產和負債，而在計稅時不作相應調整。
[例10]固定資產原值5000元，預計使用年限5年，采用直線法計提折舊，期末無殘值。稅法允許采用雙倍余額遞減法計提折舊。
①采用收益表債務法計算。
期間 1 2 3 4 5
會計折舊 1000 1000 1000 1000 1000
稅法折舊 2000 1200 720 540 540
差額 1000 200 -280 -460 -460
根據時間性差異的定義：應稅收益和會計收益的差額，在一個期間內形成，可在隨后的一個或幾個期間內轉回。其成因是由于會計準則或會計制度與稅法在收入與費用確認和計量的時間上存在差異。
可以判斷這是一項時間性差異。
②采用資產負債表債務法計算。
各期期末 0 1 2 3 4 5
賬面價值 5000 4000 3000 2000 1000 0
計稅基礎 5000 3000 1800 1080 540 0
差額 1000 1200 920 460 0
根據暫時性差異的定義：從資產和負債看，是一項資產或一項負債的計稅基礎和其在資產負債表中的賬面金額之間的差額，隨時間推移將會消除。該項差異在以后年度資產收回或負債清償時，會產生應稅利潤或可抵扣稅額。
可以判斷這是一項暫時性性差異。因此，時間性差異是暫時性差異。
另外，有些暫時性差異并不是時間性差異，例如：
①作為報告企業整體組成部分的國外經營主體的非貨幣性資產和負債以歷史匯率折算；
②資產和負債的初始確認的賬面金額不同于其初始計稅基礎。
[例11]企業固定資產的賬面價值為1萬元，重估的公允價值為2萬元，會計和稅法規定都按直線法計提折舊，剩余使用年限為5年。會計按重估的公允價值計提折舊，而重估資產增值并確認入賬根據稅法規定計稅時不作相應調整，因此稅法按賬面價值計提折舊。
①采用資產負債表債務法計算。
各期期末 0 1 2 3 4 5
賬面價值 20000 16000 12000 8000 4000 0
計稅基礎 10000 8000 6000 4000 2000 0
差額 10000 8000 6000 4000 2000 0
可以判斷，這是一項暫時性差異。
②用收益表債務法計算。
期間 1 2 3 4 5
會計折舊 4000 4000 4000 4000 4000
稅法折舊 2000 2000 2000 2000 2000
差額 -2000 -2000 -2000 -2000 -2000
可以判斷，這不是一項時間性差異。
其原因在于資產增值收益計入資產負債表的權益類，而不是計入損益表。因此，暫時性差異有可能不是時間性差異。
第三節 遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的確認
在資產負債表債務法下，應將暫時性差異對未來所得稅的影響金額確認為遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。
一、遞延所得稅資產的確認
（1）確認遞延所得稅資產的情況
企業對于可抵扣暫時性差異可能產生的未來經濟利益，應以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限，確認相應的遞延所得稅資產，并減少所得稅費用。在估計未來期間可能取得的應納稅所得額時，除正常生產經營所得外，還應考慮將于未來期間轉回的應納稅暫時性差異導致的應稅金額等因素。
[例12]甲公司2005年末存貨賬面余額100萬元，已提存貨跌價準備10萬元。則存貨賬面價值為90萬元，存貨的計稅基礎為100萬元，形成可抵扣暫時性差異為10萬元。假設甲公司所得稅稅率為33%，對于可抵扣暫時性差異可能產生的未來經濟利益，應以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限，確認相應的遞延所得稅資產：
遞延所得稅資產=可抵扣暫時性差異×所得稅稅率=10×33%=3.3（萬元）
應該特別注意，下列交易或事項中產生的可抵扣暫時性差異，應根據交易或事項的不同情況確認相應的遞延所得稅資產：
①企業對于能夠結轉以后年度的未彌補虧損，應視同可抵扣暫時性差異，以很可能獲得用來抵扣該部分虧損的未來應納稅所得額為限，確認相應的遞延所得稅資產。
[例13]甲公司2005年發生虧損400萬元，假設可以由以后年度稅前彌補，所得稅稅率為33%，則對于能夠結轉以后年度的未彌補虧損，應視同可抵扣暫時性差異，以很可能獲得用來抵扣該部分虧損的未來應納稅所得額為限，確認相應的遞延所得稅資產：
遞延所得稅資產=可抵扣暫時性差異×所得稅稅率=400×33%=132（萬元）
②對于與聯營企業、合營企業等的投資相關的可抵扣暫時性差異，如果有關的暫時性差異在可預見的未來很可能轉回并且企業很可能獲得用來抵扣該可抵扣暫時性差異的應納稅所得額時，應確認相關的遞延所得稅資產。
對于與聯營企業、合營企業等的投資相關的可抵扣暫時性差異，通常產生于因聯營企業或合營企業發生虧損，投資企業按持股比例確認應予承擔的部分而減少投資的賬面價值，但稅法規定投資應以其成本作為計稅基礎，從而形成可抵扣暫時性差異，該差異在滿足確認條件時應確認相應的遞延所得稅資產。
[例14]甲公司所得稅稅率為33%，2005年末長期股權投資賬面余額為150萬元，其中原始投資成本為200萬元，按權益法確認投資損失50萬元。則長期投資賬面價值為150萬元與計稅基礎200萬元之間的差額，形成可抵扣暫時性差異，應確認為遞延所得稅資產：
遞延所得稅資產=可抵扣暫時性差異×所得稅稅率=50×33%=16.5（萬元）
③非同一控制下的企業合并中，按照會計規定確定的合并中取得各項可辨認資產、負債的公允價值與其計稅基礎之間形成可抵扣暫時性差異的，應確認相應的遞延所得稅資產，同時調整合并中應予確認的商譽。
[例15] 甲公司所得稅稅率為33%，2005年通過購買與其沒有關聯關系的乙公司100％的股份，使得乙公司成為甲公司的一個分公司，不再保留單獨的法人地位。在企業合并中取得的各項可辨認資產的賬面價值為800萬元，可辨認資產的公允價值為900萬元。假設稅法不允許按照公允價值調整。則資產賬面價值小于資產計稅基礎的差額，形成可抵扣暫時性差異，應確認相應的遞延所得稅資產：
遞延所得稅資產=可抵扣暫時性差異×所得稅稅率=100×33%=33（萬元）
④與直接計入所有者權益的交易或事項相關的可抵扣暫時性差異，相應的遞延所得稅資產應計入所有者權益。如因可供出售金融資產公允價值下降而應確認的遞延所得稅資產。
[例16] 甲公司持有丙公司股票，這些股票被歸類為可供出售金融資產。購買該股票時的公允價值為300萬元，2005年末，該股票的公允價值為260萬元。按照《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》規定，可供出售金融資產公允價值變動形成的利得或損失，除減值損失和外幣貨幣資金金融資產形成的匯兌損益外，應當直接計入所有者權益。按照稅法規定，成本在持有期間保持不變。由于資產賬面價值260萬元與資產計稅基礎300萬元之間的差額，形成可抵扣暫時性差異，應確認相應的遞延所得稅資產：
遞延所得稅資產=可抵扣暫時性差異×所得稅稅率=40×33%=13.2（萬元）
（2）不確認遞延所得稅資產的情況
除企業合并以外的交易中，如果交易發生時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額，則交易中產生的資產、負債的入賬價值與其計稅基礎之間的差額形成可抵扣暫時性差異的，相應的遞延所得稅資產不予確認。
例如，融資租賃中承租人取得的資產，按照會計準則規定應當將租賃開始日租賃資產公允價值與最低租賃付款額現值兩者中較低者以及相關的初始直接費用作為租入資產的入賬價值，而稅法規定融資租入固定資產應當按照租賃協議或者合同確定的價款加上運輸費、途中保險費等的金額計價，作為其計稅基礎。對于兩者之間產生的暫時性差異，如確認其所得稅影響，將直接影響到融資租入資產的入賬價值，按照會計準則規定，該種情況下不確認相應的遞延所得稅資產。
二、遞延所得稅負債的確認
（1）除明確規定不應確認遞延所得稅負債的情況以外，企業應當確認所有應納稅暫時性差異產生的遞延所得稅負債，并計入所得稅費用。
[例17]甲公司所得稅稅率為33%，2005年末長期股權投資賬面余額為220萬元，其中原始投資成本為200萬元，按權益法確認投資收益20萬元，沒有計提減值準備。長期投資賬面價值為220萬元與其計稅基礎為200萬元之間形成應納稅暫時性差異，通常情況下應確認為遞延所得稅負債：
遞延所得稅負債=應納稅暫時性差異×所得稅稅率=20×33%=6.6（萬元）
在確認遞延所得稅負債還應注意:
①非同一控制下的企業合并中，按照會計規定確定的合并中取得各項可辨認資產、負債的公允價值與其計稅基礎之間形成應納稅暫時性差異的，應確認相應的遞延所得稅負債，同時調整合并中應予確認的商譽。
②與直接計入所有者權益的交易或事項相關的應納稅暫時性差異，相應的遞延所得稅負債應計入所有者權益，如因可供出售金融資產公允價值上升而應確認的遞延所得稅負債。
（2）不確認遞延所得稅負債的情況
①商譽的初始確認。非同一控制下的企業合并中，因企業合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值的份額，按照會計準則規定應確認為商譽，但按照稅法規定不允許確認商譽，即商譽的計稅基礎為0，兩者之間的差額形成應納稅暫時性差異，因確認該遞延所得稅負債會增加商譽的價值，準則中規定對于該部分應納稅暫時性差異不確認其所產生的遞延所得稅負債。
②除企業合并以外的交易中，如果交易發生時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額，則交易中產生的資產、負債的入賬價值與其計稅基礎之間的差額形成應納稅暫時性差異的，相應的遞延所得稅負債不予確認。
③企業對與聯營企業、合營企業等的投資相關的應納稅暫時性差異，在投資企業能夠控制暫時性差異轉回的時間并且預計有關的暫時性差異在可預見的未來很可能不會轉回時，不確認相應的遞延所得稅負債。
第四節 當期所得稅和遞延所得稅的計量
一、當期所得稅的計量
資產負債表日，對于當期和以前期間形成的當期所得稅負債（或資產），應當按照稅法規定計算的預期應交納（或返還）的所得稅金額計量。假定企業當期發生的交易和事項（未發生直接計入所有者權益的交易和事項）按照稅法規定計算確定的應納稅所得額為100萬元，適用的所得稅稅率為33％，在不考慮其他因素影響的情況下，確認的當期所得稅和所得稅負債為33萬元。按照稅法規定計算的當期所得稅為：
應交所得稅=應納稅所得額×所得稅稅率
二、遞延所得稅的計量
資產負債表日，對于遞延所得稅資產和遞延所得稅負債，應當按照預期收回該資產或清償該負債期間的適用稅率計量。對于確認的遞延所得稅，分別計入遞延所得稅資產和遞延所得稅負債：
遞延所得稅資產=可抵扣暫時性差異×所得稅稅率
遞延所得稅負債=應納稅暫時性差異×所得稅稅率
企業經營過程中以各種方式取得的應稅所得適用的所得稅稅率以及在不同會計期間適用的所得稅稅率一般不存在差別。某些情況下，適用稅率發生變化的，應對已確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債進行重新計量，除直接在所有者權益中確認的交易或者事項產生的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債以外，應當將其影響數計入變化當期的所得稅費用。
在計量遞延所得稅資產和負債時，應注意：
①遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的計量，應當反映資產負債表日企業預期收回資產或清償負債方式的所得稅影響，即在計量遞延所得稅資產和遞延所得稅負債時，應當采用與收回資產或清償債務的預期方式相一致的稅率和計稅基礎。
②企業不應當對遞延所得稅資產和遞延所得稅負債進行折現。
③資產負債表日，企業應當對遞延所得稅資產的賬面價值進行復核。如果未來期間很可能無法獲得足夠的應納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產的利益，應當減記遞延所得稅資產的賬面價值。在很可能獲得足夠的應納稅所得額時，減記的金額應當轉回。
第五節 所得稅費用的計量
企業在利潤表中確認的所得稅費用或收益由當期所得稅和遞延所得稅兩個部分組成。但應注意：計入當期損益的所得稅費用或收益不包括企業合并和直接在所有者權益中確認的交易或事項產生的所得稅影響；與直接計入所有者權益的交易或者事項相關的當期所得稅和遞延所得稅，應當計入所有者權益。
在資產負債表債務法下，所得稅核算有三個步驟：
（1）計算應交所得稅
應交所得稅=應稅所得×所得稅率
（2）計算遞延所得稅資產和負債期末余額
①遞延所得稅資產期末余額=可抵扣暫時性差異期末余額×適用所得稅稅率
②遞延所得稅負債期末余額=應納稅暫時性差異期末余額×適用所得稅稅率。
（3）計算所得稅費用
本期所得稅費用=本期應交所得稅+（期末遞延所得稅負債 —期初遞延所得稅負債）—（期末遞延所得稅資產—期初遞延所得稅資產）
下面舉例說明所得稅核算全過程：
【例18】甲股份有限公司（下稱甲公司）2005年有關所得稅資料如下：
（1）甲公司所得稅采用資產負債表債務法核算，所得稅率為33%；年初遞延所得稅資產為49.5萬元，其中存貨項目余額29.7萬元，未彌補虧損項目余額19.8萬元。
（2）本年度實現利潤總額500萬元，其中取得國債利息收入20萬元，因發生違法經營被罰款10萬元，因違反合同支付違約金30萬元（可在稅前抵扣），工資及相關附加超過計稅標準60萬元；上述收入或支出已全部用現金結算完畢。
（3）年末計提固定資產減值準備50萬元（年初減值準備為0），使固定資產賬面價值比其計稅基礎小50萬元；轉回存貨跌價準備70萬元，使存貨可抵扣暫時性差異由年初余額90萬元減少到年末的20萬元。稅法規定，計提的減值準備不得在稅前抵扣。
（4）年末計提產品保修費用40萬元，計入營業費用，預計負債余額為40萬元。稅法規定，產品保修費在實際發生時可以在稅前抵扣。
（5）至2004年末止尚有60萬元虧損沒有彌補，其遞延所得稅資產余額為19.8萬元。
（6）假設除上述事項外，沒有發生其他納稅調整事項。
要求：
（1）指出上述事項中，哪些將形成暫時性差異，屬于何種暫時性差異。
（2）計算甲公司2005年應交所得稅。
（3）計算2005年末遞延所得稅資產余額、遞延所得稅負債余額。
（4）計算2005年所得稅費用，并進行賬務處理。
【答案】
（1）上述事項中，年末計提固定資產減值準備，使固定資產賬面價值小于其計稅基礎，形成可抵扣暫時性差異；計提存貨跌價準備，使存貨的賬面價值小于其計稅基礎，形成可抵扣暫時性差異；計提產品保修費形成的預計負債，賬面價值大于其計稅基礎，形成可抵扣暫時性差異；尚未彌補的虧損，形成可抵扣暫時性差異。
（2）2005年應交所得稅=應納稅所得額×所得稅率=[（利潤總額500—國債利息收入20+違法經營罰款10+工資超標60+計提固定資產減值50—轉回存貨跌價準備70+計提保修費40）—彌補虧損60]×33%=[570—60]×33%=510×33%=168.3（萬元）
（3）計算2005年末遞延所得稅資產和遞延所得稅負債余額
①固定資產項目的遞延所得稅資產年末余額=固定資產項目的年末可抵扣暫時性差異×稅率=50×33%=16.5（萬元）
② 存貨項目的遞延所得稅資產年末余額=存貨項目的年末可抵扣暫時性差異×稅率=20×33%=6.6（萬元）
③ 預計負債項目的遞延所得稅資產年末余額=預計負債項目的年末可抵扣暫時性差異×稅率=40×33%=13.2（萬元）
④ 彌補虧損項目的遞延所得稅資產年末余額=虧損彌補項目的年末可抵扣暫時性差異×稅率=0×33%=0（萬元）
⑤2005年末遞延所得稅資產余額=固定資產項目的遞延所得稅資產年末余額16.5+存貨項目的遞延所得稅資產年末余額6.6 +預計負債項目的遞延所得稅資產年末余額13.2 +彌補虧損項目的遞延所得稅資產年末余額0=36.3（萬元）
（4）計算2005年所得稅費用
2005年所得稅費用=本期應交所得稅+（期末遞延所得稅負債 —期初遞延所得稅負債）—（期末遞延所得稅資產—期初遞延所得稅資產）=168.3+（0—0）—（36.3—49.5）=168.3+0—（-13.2）=181.5 （萬元）
說明：甲公司所得稅的賬務處理是：
借：所得稅 181.5
貸：應交稅金——應交所得稅 168.3
遞延所得稅資產 13.2
附錄一，暫時性差異示列（按資產負債表項目列示）
序號 資產負債表項目 應稅暫時性差異示例（確認遞延所得稅負債） 可抵扣暫時性差異（確認遞延所得稅資產）
資產類項目
1 應收賬款、其它應收款、預付賬款等凈額或賬面價值 1、 企業計提壞賬準備金額大于年末應收賬款、其它應收款、預付賬款等合計金額的5‰的部分。2、 由于企業按《企業會計準則—金融工具：確認與計量》對上述資產采用減值測試，導致賬面價值小于計稅基礎的部分。
2 應收被投資企業分配利潤、應收股利等 1、 稅法規定應收股利或利潤在實際收到時征稅，即當期計稅基礎為0。2、 當被投資企業稅率與投資企業一致時，不征稅。 1、 預計在今后將來不能收回，，而進行減值測試，導致賬面價值小于計稅基礎的部分。
3 應收國債利息 1、 稅法規定國債利息免稅，計稅基礎與賬面價值一致。
4 交易性金融資產 1、 市價高于賬面價值的調整部分。 1、 市價低于賬面價值的調整部分。
5 存貨 1、 企業根據期末公允價值大于賬面價值的部分進行了調整。2、 企業將部分利息資本化造成賬面價值大于計稅基礎的部分。 1、 企業根據期末可變現金額小賬面價值的部分進行了調整。
6 持有到期投資（非權益法） 1、 企業根據期末減值測試計提了減值準備，造成賬面價值小于計稅基礎的部分。
7 持有到期投資（權益法） 1、 企業根據被投資企業權益增加調整賬面價值大于計稅基礎的部分。 1、 企業根據被投資企業權益增加調整賬面價值小于計稅基礎的部分。
8 商譽 1、 與商譽有關的遞延所得稅負債直接調整商譽的賬面價值和權益，不涉及損益。2、 在我國，商譽沒有計稅基礎。在實務中，當一項調整造成商譽賬面價值增加時，建議按增加額確認差額。 1、 商譽有關的遞延所得稅資產直接調整商譽的賬面價值和權益，不涉及損益。2、
9 固定資產 1、稅法折舊大于會計折舊形成的差額部分。2、 企業根據期末公允價值大于賬面價值的部分進行了調整。 1、 稅法折舊小于會計折舊形成的差額部分。2、 企業根據期末可回收金額小于賬面價值的部分計提資產減值準備。
10 融資租入固定資產 1、 根據最低租賃付款額確認賬面價值小于根據稅法規定折舊價值形成的差額部分。2、 企業根據期末公允價值大于賬面價值的部分進行了調整。 1、 根據最低租賃付款額確認賬面價值大于根據稅法規定折舊價值形成的差額部分。2、 企業根據期末可回收金額小于賬面價值的部分計提資產減值準備。
11 投資性房地產 1、 企業根據期末公允價值大于賬面價值的部分進行了調整。 1、 企業根據期末公允價值小于賬面價值的部分進行了調整。2、 根據稅法規定允許對投資性房產計提折舊的部分。
12 在建工程 1、 企業根據期末公允價值大于賬面價值的部分進行了調整。2、 企業將部分利息資本化造成賬面價值大于計稅基礎的部分。 1、 企業根據期末可收回金額小于賬面價值計提減值準備的部分。
13 無形資產 1、 企業根據期末可收回金額小于賬面價值計提減值準備的部分。
B 負債類項目
14 交易性金融負債 1、 稅法攤余成本大于會計攤余成本的部分。2、 企業根據市價低于賬面價值的部分進行了調整。 1、 稅法攤余成本小于會計攤余成本的部分。2、 企業根據市價高于賬面價值的部分進行了調整。
15 應付賬款、其他應付款等 1、 企業根據債務重組協議，調整減少了債務的賬面賬值的部分。2、 由于債權人原因導致債務不完全清償或不需清償的部分。3、 企業將該應付款項劃為金融負債，并按市價低于賬面價值部分進行了調整。 1、 企業將該應付款項劃為金融負債，并按市價高于賬面價值部分進行了調整。
16 或有負債 1、 如果或有負債不能夠成稅收扣除項目，則不能扣除部分應確認為遞延所得稅負債。 1、 如果或有負債能夠成稅收扣除項目，則能扣除部分應確認為遞延所得稅負債。
17 應付工資 1、 稅法規定了計稅工資的，按計稅工資確定計稅基礎。兩者差異為永久性差異。2、 在存在應付工資延期支付情況下，所有應付工資期末賬面價值小于計稅基礎的部分應確認遞延所得稅負債。事實上，在我國，此種情況很少可能發生。 1、 在存在應付工資延期支付情況下，所有應付工資期末賬面價值大于計稅基礎的部分應確認遞延所得稅資產。
18 預提費用 1、 當預提費用不允許在當期稅前扣除時，應確認遞延所得稅資產。
19 長期負債 1、 企業根據債務重組協議，調整減少了債務的賬面賬值的部分。2、 企業將該長期負債劃為金融負債，并按市價低于賬面價值部分進行了調整。 1、 企業將該長期負債劃為金融負債，并按市價高于賬面價值部分進行了調整。
附錄二，暫時性差異的示例（按交易或事項性質和產生影響列示）
交易或事項性質 應稅暫時性差異事項示例（確認遞延所得稅負債） 可抵扣暫時性差異（確認遞延所得稅資產）
對利潤表的影響 1、 按權責發生制計入會計利潤，按稅法規定以收付實現制計入應納稅所得額的交易或事項。如：成本法、權益法下的被投資單位分回利潤。2、 會計折舊小于稅法折舊的折舊方法。在我國，稅法不允許有差異，即只有在賬面上反映的折舊才允許提扣，因此，該情況很少存在。3、 會計將研發費用全部資本化，并按期分攤計入利潤表，在確認當期應納稅所得額時全部扣除。在我國，除非企業賬上反映為費用，否則不允許。4、 預付費用在會計上分期攤銷，但稅法允許一次性記入成本費用。 1、 所有其它收益按權責發生制在資產負債表中進行遞延，但按稅法規定需在發生當期并入應納稅所得額的交易或事項。如房地產開發企業按預收房款預征的所得稅項目。2、 資產負責表日累計會計折舊大于累計稅法折舊額。3、 研發費用或開辦費在會計上記入當期費用，但根據稅法規定應分期攤銷。4、 遞延支付的各類應付費用，在會計上于發生當期確認為費用和負債，但稅法規定直到支付時才抵扣。如職工退休金等。5、 企業對固定資產、無形資產、存貨等計提減值準備，稅法不允許抵扣。
對資產負責表的影響 1、 稅法規定不能提折舊且在處置時按全部收益征稅的資產。如接收捐贈資產未取得入賬賃據。2、 企業以折價發行債券，按發行期內攤銷利息及折價額差額。企業以扣除利息后取得貸款額，將已扣利息直接記入損益。3、 其它金融負債，以低于到期應付金額計量，差額部分已直接記入當期損益。
評估調整和按公允價值確認與計量 1、 企業對金融資產、投資性房地產、生物資產等按超過賬面價值的公允價值計量，稅法不調整。2、 企業對資產進行評估，并按評估價高于原賬面價值進行調整，稅法不調整。 1、企業對金融資產、投資性房地產以低于賬面價值的公允價值計價，稅法不允許扣減應納稅所得額。
企業合并和合并報表 1、 企業合并時，合并資產按公允價值高于賬面價值調整，但在計稅時不作相應的調整。2、 商譽賬面價值減少額在確定應納稅所得額進不能抵扣，且商譽的賬面價值在處置該企業時也不能抵扣。3、 合并企業內部交易產生的未實現損失，作為存貨、固定資產的初始成本方式予以消除。4、 被投資單位的未分配利潤合并計入合并利潤中，但在分配中，如果投資單位稅率高于被投資單位，應補繳所得稅。5、 由于匯率變動對境外投資單位的權益影響和由于外幣折算差異影響。 1、 企業合并時，合并負債按公允價值確認，但有關費用不能在當期扣稅。2、 集團內部交易產生的未實現利潤，從存貨、固定資產等資產的賬面價值中抵消，但納稅時不作調整。3、 于匯率變動對境外投資單位的權益影響和由于外幣折算差異影響。4、
資產或負債賬面價值與計稅基礎相等（永久性差異） 1、 應計費用在確定企業本期或以前期間的當期所得稅負債時予以抵扣，如計稅工資以內的工資費用。2、 企業取得無息借款。3、 應計費用不能在計稅時從應納稅所得額中扣除，如各類行政罰款等。4、 取得收益不需征稅，如國債利息收入。
