企業(yè)合并，是指將兩個(gè)或兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。從其包括的范圍上講，企業(yè)合并不僅包括企業(yè)與企業(yè)之間的合并，而且包括一個(gè)企業(yè)對(duì)另一個(gè)企業(yè)業(yè)務(wù)的合并。企業(yè)與企業(yè)之間的合并是大家所熟知的，但一個(gè)企業(yè)合并另一個(gè)企業(yè)某項(xiàng)業(yè)務(wù)的企業(yè)合并還沒(méi)為人所熟知。事實(shí)上，我國(guó)已經(jīng)出現(xiàn)了一個(gè)企業(yè)對(duì)另一個(gè)企業(yè)業(yè)務(wù)的合并事項(xiàng)，如聯(lián)想集團(tuán)合并了IBM公司的個(gè)人電腦業(yè)務(wù)。
從其包括的形式上講，企業(yè)合并主要包括三種，即吸收合并、新設(shè)合并和控股合并。
所謂吸收合并是指一個(gè)企業(yè)通過(guò)支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)、承擔(dān)債務(wù)或發(fā)行權(quán)益性證券取得其他企業(yè)的股權(quán)或凈資產(chǎn)而實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并。吸收合并后，被吸收的企業(yè)解散，名義上已不復(fù)存在，不再是企業(yè)法人。即使被吸收合并的企業(yè)仍在繼續(xù)經(jīng)營(yíng)，但已只是合并企業(yè)的一個(gè)相對(duì)獨(dú)立的分部。這種形式的企業(yè)合并用公式可表示為：A企業(yè)+B企業(yè)=A企業(yè)。
所謂新設(shè)合并是指兩家或者多家企業(yè)合并設(shè)立一家新企業(yè)，合并完成后，合并各方解散。新設(shè)合并后，原企業(yè)所有者將各自企業(yè)的全部?jī)糍Y產(chǎn)投入新企業(yè)，成為新企業(yè)的股東，原有企業(yè)不再作為單獨(dú)的法律主體而存在，只是作為新企業(yè)的分部進(jìn)行經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。新企業(yè)取得法人資格后，獨(dú)立承擔(dān)經(jīng)濟(jì)責(zé)任。新設(shè)合并用公式表示為：A企業(yè)+B企業(yè)+C企業(yè)=D企業(yè)。
所謂控股合并是指一個(gè)企業(yè)通過(guò)支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)、承擔(dān)債務(wù)或發(fā)行權(quán)益性證券取得其他企業(yè)的全部或足以控制該企業(yè)的部分有表決權(quán)的股份而實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并。控股合并后，合并各方仍作為單獨(dú)的法律主體而存在。控股公司與被控股公司形成母子公司的關(guān)系。這種合并用公式來(lái)表示就是A企業(yè)+B企業(yè)=A企業(yè)+B企業(yè)。值得注意的是，雖然合并前后兩企業(yè)的名稱(chēng)相同，但它們之間的關(guān)系已有實(shí)質(zhì)的變化。合并前，兩個(gè)企業(yè)不是母子公司的關(guān)系，而合并后，兩個(gè)企業(yè)之間的關(guān)系變成了母子公司的關(guān)系
根據(jù)企業(yè)合并中參與合并的各方在合并前及合并后是否受同一方或相同的多方最終控制，企業(yè)合并可分為同一控制下的企業(yè)合并及非同一控制下的企業(yè)合并。控制是指有權(quán)決定一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益。
第一節(jié) 同一控制下的企業(yè)合并
一、同一控制下企業(yè)合并的涵義
參與合并的企業(yè)在合并前及合并后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的，為同一控制下的企業(yè)合并。
同一控制下的企業(yè)合并一般發(fā)生于集團(tuán)公司內(nèi)部，多數(shù)情況下為集團(tuán)內(nèi)的一種重組方式。例如，集團(tuán)內(nèi)一子公司自母公司處取得對(duì)集團(tuán)內(nèi)另一子公司的控制權(quán)、集團(tuán)內(nèi)一子公司自另一子公司處獲得對(duì)某一孫公司的控制權(quán)等。該類(lèi)企業(yè)合并從最終能夠?qū)嵤┛刂频哪腹窘嵌葋?lái)看，其對(duì)合并前參與合并的企業(yè)及合并后所形成的企業(yè)均能夠?qū)嵤┛刂疲瑸橥豢刂葡碌钠髽I(yè)合并。
同一控制下的企業(yè)合并中，取得對(duì)另一方或多方控制權(quán)的一方為合并方，合并方取得對(duì)被合并方控制權(quán)的日期為合并日。
二、合并日的會(huì)計(jì)處理――權(quán)益結(jié)合法
所謂權(quán)益結(jié)合是指參與企業(yè)合并的股東聯(lián)合控制其全部或?qū)嶋H上全部資產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)，以便繼續(xù)對(duì)聯(lián)合實(shí)體分享利潤(rùn)和分擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的合并。所謂權(quán)益結(jié)合法就是在處理企業(yè)合并時(shí)按照股權(quán)結(jié)合的方式來(lái)進(jìn)行企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理。
同一控制下的企業(yè)合并，由于合并前企業(yè)及合并后形成的企業(yè)均受同一方最終控制，從能夠?qū)嵤┳罱K控制的一方來(lái)看，其能夠控制的資產(chǎn)、負(fù)債，在合并前后沒(méi)有發(fā)生變化，合并方對(duì)于合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債原則上應(yīng)當(dāng)按照被合并方的原賬面價(jià)值確認(rèn)和計(jì)量。
1.同一控制下的企業(yè)合并中，合并方對(duì)于合并日取得的被合并方資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)按照其在被合并方的原賬面價(jià)值確認(rèn)，并且合并方所確認(rèn)的資產(chǎn)、負(fù)債僅限于被合并方原已確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債，合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債。
如果被合并方采用的會(huì)計(jì)政策與合并方不同的，應(yīng)當(dāng)按照合并方的會(huì)計(jì)政策對(duì)被合并方有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)。
合并方對(duì)于合并中取得的被合并方凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。
2.同一控制下的企業(yè)合并中，合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用，包括為進(jìn)行企業(yè)合并支付的審計(jì)費(fèi)用、評(píng)估費(fèi)用、法律服務(wù)費(fèi)用等，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。
為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔(dān)其他債務(wù)支付的手續(xù)費(fèi)、傭金等，應(yīng)當(dāng)計(jì)入所發(fā)行債券及其他債務(wù)的初始計(jì)量金額。企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、傭金等費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)?shù)譁p權(quán)益性證券溢價(jià)收入，溢價(jià)收入不足沖減的，沖減留存收益。
三、合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制
同一控制下的企業(yè)合并，其處理原則是視同合并后主體在以前期間一直存在，對(duì)于合并中形成母子公司關(guān)系的，母公司應(yīng)當(dāng)編制合并日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表，包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表和合并現(xiàn)金流量表。
1.合并資產(chǎn)負(fù)債表中被合并方的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按其原賬面價(jià)值計(jì)量，被合并方采用的會(huì)計(jì)政策與合并方不一致的，應(yīng)當(dāng)按合并方的會(huì)計(jì)政策進(jìn)行調(diào)整，以調(diào)整后的賬面價(jià)值計(jì)量。
2.合并利潤(rùn)表應(yīng)當(dāng)包括參與合并各方自合并當(dāng)期期初至合并日所發(fā)生的收入、費(fèi)用和利潤(rùn)。被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)，應(yīng)當(dāng)在合并利潤(rùn)表中單列項(xiàng)目以“其中數(shù)”反映。
3.合并現(xiàn)金流量表應(yīng)當(dāng)包括參與合并各方自合并當(dāng)期期初至合并日的現(xiàn)金流量。
下面舉例說(shuō)明權(quán)益結(jié)合法在同一控制合并中的運(yùn)用。
[例1]權(quán)益結(jié)合法的運(yùn)用（吸收合并）
A公司與B公司是受C公司控制的兩家子公司。2005年6月30日，A公司與B公司達(dá)成合并協(xié)議，由A公司以2股面值為1元的普通股換取B公司1股面值為1元的普通股。換股后，B公司作為A公司的業(yè)務(wù)分部繼續(xù)進(jìn)行經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。合并日A公司與B公司的資產(chǎn)負(fù)負(fù)債表和合并前后全年的利潤(rùn)表如下：
A公司資產(chǎn)負(fù)債表 B公司資產(chǎn)負(fù)債表
資產(chǎn)貨幣資金 120000應(yīng)收賬款 180000存 貨 250000固定資產(chǎn) 920000 累計(jì)折舊（200000）無(wú)形資產(chǎn) 550000資產(chǎn)合計(jì) 1820000 負(fù)債流動(dòng)負(fù)債 210000長(zhǎng)期負(fù)債 0所有者權(quán)益股本 780000資本公積 350000盈余公積 480000負(fù)債和所有者權(quán)益合計(jì) 1820000 資產(chǎn)貨幣資金 105000應(yīng)收賬款 95000存貨 100000固定資產(chǎn) 750000累計(jì)折舊 （120000）無(wú)形資產(chǎn) 90000資產(chǎn)合計(jì) 1020000 負(fù)債流動(dòng)負(fù)債 160000長(zhǎng)期負(fù)債 380000所有者權(quán)益股本 305000資本公積 120000盈余公積 55000負(fù)債和所有者權(quán)益合計(jì) 1020000
A公司利潤(rùn)表（簡(jiǎn)化） B公司利潤(rùn)表（簡(jiǎn)化）
收入費(fèi)用凈利 1至6月（萬(wàn)元） 7至12月（萬(wàn)元） 收入費(fèi)用凈利 1至6月（萬(wàn)元） 7至12月（萬(wàn)元）
2700（2100）600 900 （660）240 1200（840）360 600（420）180
要求：按權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行合并日的有關(guān)賬務(wù)處理，編制企業(yè)合并日的資產(chǎn)負(fù)債表和合并后A公司全年的利潤(rùn)表。
根據(jù)權(quán)益結(jié)合法的要求，合并企業(yè)應(yīng)按被合并企業(yè)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值記錄所取得的資產(chǎn)和負(fù)債，發(fā)行權(quán)益性證券方式確認(rèn)的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與發(fā)行股份面值之間的差額，調(diào)整資本公積和留存收益。
在該例中，A公司發(fā)行普通股的面值=305000×2=610000元；確認(rèn)的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值=305000+120000+55000=480000元；確認(rèn)的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與發(fā)行股份面值之間的差額=610000-480000=130000元。該差額應(yīng)首先沖減B公司的資本公積120000元，然后沖減A公司的資本公積10000元。有關(guān)會(huì)計(jì)分錄為：
借：現(xiàn)金、銀行存款等105000
應(yīng)收賬款 95000
存貨 100000
固定資產(chǎn) 750000
無(wú)形資產(chǎn) 90000
資本公積 10000
貸：累計(jì)折舊 120000
應(yīng)付賬款等 160000
長(zhǎng)期負(fù)債 380000
股本 610000
盈余公積 55000
合并日的合并的資產(chǎn)負(fù)債表如下：
A公司資產(chǎn)負(fù)債表（合并日）
資產(chǎn)貨幣資金 225000應(yīng)收賬款 275000存貨 350000固定資產(chǎn) 1670000 累計(jì)折舊 （320000）無(wú)形資產(chǎn) 640000資產(chǎn)合計(jì) 2840000 負(fù)債流動(dòng)負(fù)債 370000長(zhǎng)期負(fù)債 380000所有者權(quán)益股本 1390000資本公積 340000盈余公積 535000負(fù)債和所有者權(quán)益合計(jì) 2840000
按照權(quán)益結(jié)合法的要求，合并利潤(rùn)表應(yīng)當(dāng)包括合并前及合并后的收入、費(fèi)用和利潤(rùn)，即：參與合并各方自合并當(dāng)年年初（或當(dāng)期期初）至合并日，以及合并日至當(dāng)年年末（或當(dāng)期期末）所發(fā)生的收入、費(fèi)用和利潤(rùn)。所以A公司全年利潤(rùn)表如下：
A公司利潤(rùn)表（單位：萬(wàn)元）
2005年度
收入 5400
費(fèi)用（4020）
凈利 1380（其中合并前的凈利360）
[例2]權(quán)益結(jié)合法的運(yùn)用
假定在企業(yè)合并之前甲、乙公司股東權(quán)益的有關(guān)賬戶(hù)余額如表1-4所示。
表1-4
甲公司 乙公司 合計(jì)
股本，面值1元資本公積投入資本合計(jì)盈余公積凈資產(chǎn)和股東權(quán)益 2 000 000 300 0002 300 0001 754 0004 054 000 1 200 0001 500 0002 700 000346 0003 046 000 3 200 0001 800 0005 000 0002 100 0007 100 000
當(dāng)時(shí)甲公司發(fā)行了2 000 000股每股面值1元的股票（每股市價(jià)2元），換取乙公司股東持有的每股面值1元的1 200 000股股票，同時(shí)還發(fā)生相關(guān)費(fèi)用227 000元。依照權(quán)益結(jié)合法，甲公司應(yīng)作如下會(huì)計(jì)分錄：
⑴記錄與乙公司的合并（資產(chǎn)、負(fù)債為乙公司的賬面數(shù)）
銀行存款 160 000
應(yīng)收賬款（凈） 420 000
存 貨 720 000
長(zhǎng)期股權(quán)投資 600 000
固定資產(chǎn)（凈） 3 000 000
無(wú)形資產(chǎn) 200 000
短期借款 320 000
應(yīng)付賬款 454 000
長(zhǎng)期應(yīng)付款 1 280 000
股 本 2 000 000
資本公積 700 000
盈余公積 346 000
⑵記錄與合并業(yè)務(wù)相關(guān)的費(fèi)用
資本公積 227 000
銀行存款 227 000
在這里，乙公司（被并企業(yè)）的投入資本（2 700 000元）大于甲公司（主并企業(yè)）所換出股份的面值（2 000 000元）。以下為簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)分錄，進(jìn)一步討論其他幾種情形，將此例中的各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債合為“凈資產(chǎn)”一個(gè)項(xiàng)目，金額為3 046 000元。
情形一 吸收合并：換出股份的面值等于換入股份的面值。假定甲公司發(fā)行1 200 000股面值1元的股票，換取乙公司全部股票，即換股比例為1：1。這時(shí)，乙公司的股本、資本公積和盈余公積被全部記入甲公司，記錄合并業(yè)務(wù)的分錄為：
凈資產(chǎn) 3046 000
股 本 1 200 000
資本公積 1 500 000
盈余公積 346 000
合并后的甲公司，其股本為3 200 000元，資本公積1 800 000元，盈余公積2 100 000元，股東權(quán)益合計(jì)仍為7 100 000元，保持不變。
情形二 吸收合并：換出股份的面值大于換入股份的面值。假定甲公司發(fā)行2 700 000股面值1元的股票，換取乙公司的全部股票。這時(shí)，換出股份的面值等于乙公司的投入資本，資本公積沒(méi)有任何變化，乙公司的盈余公積全部轉(zhuǎn)入。記錄合并業(yè)務(wù)的分錄為：
凈資產(chǎn) 3 046 000
股 本 2 700 000
盈余公積 346 000
合并后的甲公司，其股本為4 700 000元，資本公積300 000元，盈余公積2 100 000元，股東權(quán)益合計(jì)仍為7 100 000元，保持不變。
情況三 吸收合并：換出股份的面值大于被并企業(yè)投入資本。假定甲公司發(fā)行3 300 000股面值1元的股票，換取了乙公司的全部股票。這時(shí)，就應(yīng)當(dāng)沖銷(xiāo)甲公司的資本公積300 000元，不足部分少記留存利潤(rùn)。記錄合并業(yè)務(wù)的分錄為：
凈資產(chǎn) 3 046 000
資本公積 300 000
股 本 3 300 000
盈余公積 46 000
合并后的甲公司，其股本為5 300 000元，盈余公積1 800 000元，股東權(quán)益合計(jì)仍為7 100 000元，保持不變。
情形四 吸收合并：換出股份的面值大于被并企業(yè)投入資本。假定甲公司發(fā)行4 000 000股面值1元的股票，換取乙公司的全部股票。這時(shí)，先沖銷(xiāo)乙公司的資本公積、再?zèng)_銷(xiāo)甲公司的資本公積，然后沖銷(xiāo)乙公司的留存利潤(rùn)，最后不足部分還沖銷(xiāo)甲公司的留存利潤(rùn)。記錄合并業(yè)務(wù)的分錄為：
凈資產(chǎn) 3 046 000
資本公積 300 000
盈余公積 654 000
股 本 4 000 000
合并后的甲公司，其股本為6 000 000元，留存利潤(rùn)1 100 000元，股東權(quán)益合計(jì)仍為7 100 000元，保持不變。
情形五 新設(shè)合并：換出股份的面值等于換入股份的面值。假定甲、乙公司合并后設(shè)立丙公司。丙公司發(fā)行3 200 000股面值1元的股票，2 000 000股換取甲公司的股票，1 200 000股換取乙公司的股票。合并后丙公司的股東權(quán)益與情形一中的甲公司相同，丙公司新設(shè)合并的分錄如下：（也可分拆成兩筆）：
凈資產(chǎn) 7 100 000
股 本 3 200 000
資本公積 1 800 000
盈余公積 2 100 000
情形六 新設(shè)合并：換出股份的面值大于換入股份的面值。假定甲、乙公司合并后設(shè)立丙公司。丙公司發(fā)行4 700 000股面值1元的股票，2 300 000股換取甲公司的股票，2 400 000股換取乙公司的股票。合并后丙公司的股東權(quán)益與情形二中的甲公司相同，丙公司記錄合并業(yè)務(wù)的分錄為：
凈資產(chǎn) 7 100 000
股 本 4 700 000
資本公積 300 000
盈余公積 2 100 000
在這里，投入資本總額為5 000 000元，超過(guò)發(fā)出股份的面值4 700 000元，差額300 000元為資本公積，盈余公積最多可轉(zhuǎn)入2 100 000元。
情形七 新設(shè)合并：換出股份的面值大于被并企業(yè)投入資本。假定甲、乙公司合并后設(shè)立丙公司。丙公司發(fā)了5 300 000股1面值元的股票，2 600 000股換取甲公司的股票，2 700 000有，股換取乙公司的股票。合并后丙公司的股東權(quán)益與情形三中的甲公司相同，丙公司記錄合并業(yè)務(wù)的分錄為：
凈資產(chǎn) 7 100 000
股 本 5 300 000
盈余公積 1 800 000
在這里，由于丙公司換出股份的面值5 300 000元大于投入資本5 000 000元，就沒(méi)有資本公積，相反其留存利潤(rùn)要減少300 000（5 300 000－5 000 000），即從原來(lái)的2 100 000元減少到1 800 000元。
情形八 新設(shè)合并：換出股份的面值大于被并企業(yè)投入資本。假定甲、乙公司合并后設(shè)立丙公司。丙公司發(fā)行6 000 000股1面值元的股票，3 200 000股換取甲公司的股票，2 800 000股換取乙公司的股票。合并后丙公司的股東權(quán)益與情形四中的甲公司相同，丙公司記錄合并業(yè)務(wù)的分錄為：
凈資產(chǎn) 7 100 000
股 本 6 000 000
盈余公積 1 100 000
在這里，由于丙公司換出股份的面值6 000 000元大于投入資本5 000 000元，就不存在資本公積，相反其盈余公積要減少1 000 000元（6 000 000－5 000 000），即從原來(lái)的2 100 000元減少到1 100 000元。
茲將上述企業(yè)合并八種情形下凈資產(chǎn)的數(shù)額、股東權(quán)益的結(jié)構(gòu)和總額列表概括如表1-5所示。
表1-5 各種合并條件下股東權(quán)益的比較
情形 吸收合并（甲公司）
一 二 三 四
凈資產(chǎn) 7 100 000 7 100 000 7 100 000 7 100 000股 本 3 200 000 4 700 000 5 300 000 6 000 000資本公積 1 800 000 300 000 …… ……投入資本合計(jì) 5 000 000 5 000 000 5 300 000 6 000 000盈余公積 2 100 000 2 100 000 1 800 000 1 100 000股東權(quán)益 7 100 000 7 100 000 7 100 000 7 100 000
情形 新設(shè)合并（丙公司）
五 六 七 八
凈資產(chǎn) 7 100 000 7 100 000 7 100 000 7 100 000股本 3 200 000 4 700 000 5 300 000 6 000 000資本公積 1 800 000 300 000 …… ……投入資本合計(jì) 5 000 000 5 000 000 5 300 000 6 000 000盈余公積 2 100 000 2 100 000 1 800 000 1 100 000股東權(quán)益 7 100 000 7 100 000 7 100 000 7 100 000
【例3】在控股合并情況下，合并雙方都作為法律主體存在，形成母子公司，合并方應(yīng)采用成本法核算對(duì)被合并方的投資。新準(zhǔn)則規(guī)定：同一控制下的企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。
假設(shè)2005年1月1日甲公司支付現(xiàn)金100萬(wàn)元給丙公司，受讓丙公司持有的乙公司60%的股權(quán)（甲和丙同受A公司控制），受讓股權(quán)時(shí)乙公司的所有者權(quán)益賬面價(jià)值為200萬(wàn)元。則甲公司賬務(wù)處理如下：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司（200×60%） 120
貸：銀行存款 100
資本公積 20
在控股合并方式下，合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。
用權(quán)益結(jié)合法處理的會(huì)計(jì)分錄一般如下：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（取得的被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額） ××
盈余公積（資本公積不足沖減部分） ××
貸：股本（發(fā)行股票面值總額） ××
貸或借：資本公積（投資成本與面值總額之差） ××
第二節(jié) 非同一控制下的企業(yè)合并
一、非同一控制下企業(yè)合并的涵義
非同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的情況。非同一控制下的企業(yè)合并一般發(fā)生于兩個(gè)或兩個(gè)以上獨(dú)立的企業(yè)之間。
非同一控制下的企業(yè)合并應(yīng)當(dāng)按照購(gòu)買(mǎi)法核算。其中，取得對(duì)參與合并的另一方或多方控制權(quán)的一方為購(gòu)買(mǎi)方，購(gòu)買(mǎi)方實(shí)際取得對(duì)被購(gòu)買(mǎi)方控制權(quán)的日期為購(gòu)買(mǎi)日。
二、購(gòu)買(mǎi)日的會(huì)計(jì)處理：購(gòu)買(mǎi)法
所謂購(gòu)買(mǎi)法是指將企業(yè)合并看成一個(gè)企業(yè)購(gòu)買(mǎi)另一個(gè)企業(yè)的交易行為，并以此為依據(jù)進(jìn)行企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理的方法。
非同一控制下的企業(yè)合并是以購(gòu)買(mǎi)方為主體，確定購(gòu)買(mǎi)方在購(gòu)買(mǎi)日的會(huì)計(jì)處理，包括企業(yè)合并成本的確定，企業(yè)合并成本在所取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債之間的分配，企業(yè)合并成本與所取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間差額的處理等。
1.購(gòu)買(mǎi)方支付的企業(yè)合并成本。
（1）通過(guò)一次交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，其合并成本為購(gòu)買(mǎi)方為取得對(duì)被購(gòu)買(mǎi)方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值。購(gòu)買(mǎi)方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的審計(jì)費(fèi)用、評(píng)估費(fèi)用等直接相關(guān)費(fèi)用也應(yīng)計(jì)入企業(yè)合并成本。
（2）通過(guò)多次交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，其合并成本為每一單項(xiàng)交易的成本之和。
2.取得被購(gòu)買(mǎi)方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值的確定。購(gòu)買(mǎi)方對(duì)于企業(yè)合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債，在符合相關(guān)確認(rèn)條件的情況下，應(yīng)當(dāng)以其公允價(jià)值計(jì)量。
（1）合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方除無(wú)形資產(chǎn)以外的其他各項(xiàng)資產(chǎn)（不僅限于被購(gòu)買(mǎi)方原已確認(rèn)的資產(chǎn)），其所帶來(lái)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)并按照公允價(jià)值計(jì)量。
合并中取得的無(wú)形資產(chǎn)，其公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)并按照公允價(jià)值計(jì)量。
（2）合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方除或有負(fù)債以外的其他各項(xiàng)負(fù)債，履行有關(guān)的義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)并按照公允價(jià)值計(jì)量。
合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方或有負(fù)債，其公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)并以公允價(jià)值計(jì)量。
3.購(gòu)買(mǎi)方支付的企業(yè)合并成本大于所確認(rèn)的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，差額部分為合并中取得的商譽(yù)；企業(yè)合并成本小于所確認(rèn)的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，應(yīng)對(duì)企業(yè)合并成本及所確認(rèn)的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的價(jià)值進(jìn)行復(fù)核，經(jīng)復(fù)核后合并成本仍小于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)計(jì)入合并當(dāng)期損益。
三、購(gòu)買(mǎi)日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制
非同一控制下的企業(yè)合并中，購(gòu)買(mǎi)方自購(gòu)買(mǎi)日開(kāi)始取得對(duì)被購(gòu)買(mǎi)方的控制權(quán)，在企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的情況下，母公司在編制購(gòu)買(mǎi)日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，僅包括合并資產(chǎn)負(fù)債表，反映其于購(gòu)買(mǎi)日開(kāi)始能夠控制的資產(chǎn)、負(fù)債。
[例4]購(gòu)買(mǎi)法的運(yùn)用（吸收合并）
甲企業(yè)和乙企業(yè)是不具有關(guān)聯(lián)關(guān)系的兩個(gè)獨(dú)立的公司。2005年1月27日，這兩個(gè)公司達(dá)成合并協(xié)議，由甲企業(yè)將乙企業(yè)合并。2005年7月1日甲企業(yè)以公允價(jià)值為1400萬(wàn)元、賬面價(jià)值為1200萬(wàn)元的資產(chǎn)作為對(duì)價(jià)合并了乙企業(yè)。2005年7月1日乙企業(yè)持有資產(chǎn)的情況如下：
賬面價(jià)值 公允價(jià)值
固定資產(chǎn) 600 800
長(zhǎng)期投資 400 600
長(zhǎng)期借款 300 300
凈資產(chǎn) 700 1100
要求：按購(gòu)買(mǎi)法對(duì)企業(yè)合并進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
在運(yùn)用購(gòu)買(mǎi)法進(jìn)行企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理應(yīng)遵循以下步驟：
1．確定購(gòu)買(mǎi)方。購(gòu)買(mǎi)方，指在企業(yè)合并中取得對(duì)被購(gòu)買(mǎi)方控制權(quán)或凈資產(chǎn)的一方。購(gòu)買(mǎi)方的確定，應(yīng)當(dāng)結(jié)合企業(yè)合并合同、協(xié)議等規(guī)定，遵循實(shí)質(zhì)重于形式原則。具體來(lái)說(shuō)，參與合并一方凈資產(chǎn)的公允價(jià)值遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于另一方的，凈資產(chǎn)公允價(jià)值較大的一方為購(gòu)買(mǎi)方；通過(guò)支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式取得另一方有表決權(quán)股份的，支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)的一方為購(gòu)買(mǎi)方；通過(guò)發(fā)行權(quán)益性證券取得另一方有表決權(quán)股份的，發(fā)行權(quán)益性證券的一方為購(gòu)買(mǎi)方；參與合并一方的管理層能夠控制合并后企業(yè)管理人員的任命、并能夠?qū)嵤┲鲗?dǎo)作用的一方為購(gòu)買(mǎi)方。很明顯，在本例中，甲企業(yè)為購(gòu)買(mǎi)方。
2．確定購(gòu)買(mǎi)日。購(gòu)買(mǎi)日是指購(gòu)買(mǎi)方實(shí)際獲得被購(gòu)買(mǎi)方控制權(quán)或凈資產(chǎn)的日期。通過(guò)一次交易實(shí)現(xiàn)合并的，購(gòu)買(mǎi)日即為交易完成日；通過(guò)多次交易實(shí)現(xiàn)合并的，購(gòu)買(mǎi)日是指購(gòu)買(mǎi)方最終確認(rèn)被購(gòu)買(mǎi)方的投資或者取得凈資產(chǎn)的日期。很明顯，在本例中，購(gòu)買(mǎi)日為2005年7月1日。
3．確定購(gòu)買(mǎi)成本。根據(jù)合并準(zhǔn)則，甲企業(yè)的合并成本為1400萬(wàn)元，公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額1400-1200=200萬(wàn)元。該差額應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益，作為資產(chǎn)處置收益。
4．確定合并商譽(yù)。將合并成本與所取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值，確認(rèn)為商譽(yù)。商譽(yù)=1400—1100=300萬(wàn)元。
根據(jù)上述分析，甲企業(yè)在購(gòu)買(mǎi)日所編制的會(huì)計(jì)分錄為：
借：固定資產(chǎn) 800
長(zhǎng)期投資 600
商譽(yù) 300
貸：長(zhǎng)期借款 300
相關(guān)資產(chǎn) 1200
資產(chǎn)處置收益 200
[例5]購(gòu)買(mǎi)法運(yùn)用
1999年12月31日，乙公司被甲公司吸收合并，喪失法人資格，甲公司繼續(xù)存在。兩家公司在資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用等方面的會(huì)計(jì)處理均采用相同的原則，會(huì)計(jì)年度均采用日歷年度。當(dāng)時(shí)甲公司發(fā)行了2 000 000股每股面值1元的股票（每股市價(jià)2元），換取乙公司股東持有的面值1元的1 200 000股股票。此外，甲公司還發(fā)生了下列與合并業(yè)務(wù)相關(guān)的費(fèi)用：
股票登記發(fā)行費(fèi)： 140 000
其他合并費(fèi)用： 87 000
合 計(jì) 227 000
在合并之前，乙公司確認(rèn)的資產(chǎn)負(fù)債表如表1-1所示。
乙公司資產(chǎn)負(fù)債表
表1-1 （1999年12月31日）
資 產(chǎn) 權(quán) 益
銀行存款 160 000應(yīng)收賬款（凈） 420 000存 貨 720 000長(zhǎng)期股權(quán)投資 600 000固定資產(chǎn)（凈） 3 000 000無(wú)形資產(chǎn) 200 000 短期借款 320 000應(yīng)付賬款 454 000長(zhǎng)期應(yīng)付款 1 280 000股 本 1 200 000資本公積 1 500 000盈余公積 346 000
資產(chǎn)合計(jì) 5 100 000 權(quán)益合計(jì) 5 100 000
依照規(guī)定，乙公司聘請(qǐng)獨(dú)立的資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)，對(duì)上述凈資產(chǎn)加以評(píng)估，經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值如下：
銀行存款 160 000
應(yīng)收賬款（凈） 400 000
存 貨 825 000
長(zhǎng)期股權(quán)投資 705 000
固定資產(chǎn)（凈） 3 200 000
無(wú)形資產(chǎn) 180 000
短期借款 （320 000）
應(yīng)付賬款 （454 000）
長(zhǎng)期應(yīng)付款 （1 096 000）
凈資產(chǎn) 3 600 000
再進(jìn)一步假定乙公司不存在或有項(xiàng)目。根據(jù)上述全部資料，甲公司應(yīng)作如下分錄：
（1）按購(gòu)買(mǎi)法記錄這一吸收合并業(yè)務(wù)，
長(zhǎng)期股權(quán)投資 （2 000 000×2） 4 000 000
股 本 2 000 000
資本公積 2 000 000
（2）記錄合并業(yè)務(wù)的相關(guān)費(fèi)用，
長(zhǎng)期股權(quán)投資 87 000
資本公積 140 000
銀行存款 227 000
（3）將投資成本分?jǐn)偟娇杀嬲J(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債，余額記為商譽(yù)，
銀行存款 160 000
應(yīng)收賬款（凈） 400 000
存 貨 825 000
長(zhǎng)期投資 705 000
固定資產(chǎn)（凈） 3 200 000
無(wú)形資產(chǎn) 180 000
商 譽(yù) 487 000
短期貸款 320 000
應(yīng)付賬款 454 000
長(zhǎng)期應(yīng)付款 1 096 000
長(zhǎng)期股權(quán)投資 4 087 000
在這一分錄中，商譽(yù)可計(jì)算如下：
合并成本總額（4 000 000﹢87 000） 4 087 000
減：可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值 3 600 000
商譽(yù) 487 000
需要注意的是，甲公司作為主并企業(yè)，其自身的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值不需要調(diào)整為公允價(jià)值。另一方面，被并的乙公司應(yīng)當(dāng)在賬上反映資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果，并編制結(jié)束舊賬的會(huì)計(jì)分錄，反映企業(yè)的解散和法人資格的喪失：
（1） 對(duì)資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果加以調(diào)整，
存 貨 105 000
長(zhǎng)期股權(quán)投資 105 000
固定資產(chǎn) 200 000
長(zhǎng)期應(yīng)付款 184 000
應(yīng)收賬款（凈） 20 000
無(wú)形資產(chǎn) 20 000
資本公積 554 000
（2）結(jié)束舊賬，反映法人資格的消失，
短期借款 320 000
應(yīng)付賬款 454 000
長(zhǎng)期應(yīng)付款 1 096 000
股 本 1 200 000
資本公積 2 054 000
盈余公積 346 000
銀行存款 160 000
應(yīng)收賬款（凈） 400 000
存 貨 825 000
長(zhǎng)期股權(quán)投資 705 000
固定資產(chǎn)（凈） 3 200 000
無(wú)形資產(chǎn) 180 000
下面將討論出現(xiàn)負(fù)商譽(yù)的合并業(yè)務(wù)。2000年12月31日，丙公司直接用500 000元銀行存款買(mǎi)進(jìn)了丁公司的全部?jī)糍Y產(chǎn)，并支付有關(guān)費(fèi)用45 000元。在合并之前，丁公司資產(chǎn)負(fù)債表的有關(guān)資料如表1-2所示。
丁公司資產(chǎn)負(fù)債表
表1-2 （2000年12月31日）
資 產(chǎn)： 流動(dòng)資產(chǎn)長(zhǎng)期債券投資固定資產(chǎn)（凈）無(wú)形資產(chǎn) 資產(chǎn)合計(jì) 賬面價(jià)值210 000 80 000870 000 40 0001 200 000 公允價(jià)值220 00090 000900 00090 0001 300 000
權(quán) 益：流動(dòng)負(fù)債長(zhǎng)期負(fù)債 負(fù)債小計(jì)股 本資本公積未分配利潤(rùn) 所有者權(quán)益小計(jì) 權(quán)益合計(jì) 180 000 500 000680 000600 000100 000（180 000）520 0001 200 000 180 000520 000700 000
上數(shù)據(jù)表明，丙公司以總成本545 000元（500 000﹢45 000）的代價(jià)取得了公允價(jià)值為600 000元（1 300 000－700 000）的凈資產(chǎn)公允價(jià)值，凈資產(chǎn)公允價(jià)值超過(guò)合并成本的差額 55 000元（600 000－545 000），計(jì)入當(dāng)期損益。 根據(jù)上述計(jì)算結(jié)果，丙公司取得被并的丁公司凈資產(chǎn)以及支付法律費(fèi)用45 000元的會(huì)計(jì)分錄如下：
流動(dòng)資產(chǎn) 220 000
長(zhǎng)期債券投資 90 000
固定資產(chǎn) 900 000
無(wú)形資產(chǎn) 90 000
流動(dòng)負(fù)債 180 000
長(zhǎng)期負(fù)債 520 000
銀行存款 545 000
管理費(fèi)用 55 000
以上以吸收合并為例，說(shuō)明了購(gòu)買(mǎi)法的具體做法。下面再舉例說(shuō)明非同一控制下的控股合并。
【例6】2005年1月1日甲公司將一臺(tái)大型設(shè)備轉(zhuǎn)讓給丙公司，作為受讓丙公司持有的乙公司60%的股權(quán)的對(duì)價(jià)（甲和乙為非同一控制）。其余有關(guān)資料如下：
（1）該大型設(shè)備原值為300萬(wàn)元，已提折舊120萬(wàn)元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備；其公允價(jià)值為160萬(wàn)元。
（2）為進(jìn)行投資發(fā)生該設(shè)備發(fā)生評(píng)估費(fèi)、律師咨詢(xún)費(fèi)等2萬(wàn)元，已用銀行存款支付。
（3）股權(quán)受讓日乙公司資產(chǎn)賬面價(jià)值為420萬(wàn)元，負(fù)債賬面價(jià)值為200萬(wàn)元，凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為220萬(wàn)元。經(jīng)確認(rèn)的乙公司可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值為450萬(wàn)元，負(fù)債公允價(jià)值為200萬(wàn)元，可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為250萬(wàn)元。
（4）不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)。
甲公司的會(huì)計(jì)處理是：
（1）計(jì)算合并成本=付出資產(chǎn)的公允價(jià)值+直接相關(guān)費(fèi)用=160+2=162（萬(wàn)元）
（2）計(jì)算資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益=付出資產(chǎn)的公允價(jià)值—付出資產(chǎn)的賬面價(jià)值=160—（300—120）=-20（萬(wàn)元）
（3）計(jì)算商譽(yù)金額=合并成本—合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額=162—250×60%=162—150=12（萬(wàn)元）
借：固定資產(chǎn)清理 180
累計(jì)折舊 120
貸：固定資產(chǎn) 300
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司（250萬(wàn)×60%） 150
商譽(yù) 12
營(yíng)業(yè)外支出——資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損失 20
貸：固定資產(chǎn)清理 180
銀行存款 2
或者：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司 162
營(yíng)業(yè)外支出——資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損失 20
貸：固定資產(chǎn)清理 180
銀行存款 2
借：商譽(yù) 12
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司 12
注：初始投資成本（合并成本）為162萬(wàn)元，大于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額150萬(wàn)元的部分轉(zhuǎn)入商譽(yù)后，新的投資成本為150萬(wàn)元（即份額）。
（合并日的合并報(bào)表編制略）
