2010年10月的智利大礦難引世矚目，奇跡之所以發(fā)生，除了國內(nèi)國際救援力量的幫助外，最主要的還在于該礦對臨時庇難區(qū)的投資，以區(qū)區(qū)數(shù)萬美元的安全投資避免了偌大悲慘的損失，實在讓人們不能僅用“劃算”兩字來概括，更應欽佩其管理者的遠見與責任感。這也就引出了本文的主題：安全會計的構(gòu)建。
隨著時代的進步，社會壓力的增加，法律制度的健全，以及企業(yè)自身的社會責任感的增強，都促使越來越多的企業(yè)重視其安全管理，也有越來越多的企業(yè)系統(tǒng)地組織其安全管理活動，比如圍繞ISO18000等標準來構(gòu)建其安全管理體系（Safety Management System,SMS），并為它的構(gòu)建與運行投入各種資源，以提升其安全績效。作為“反應性的”會計，理應對這種日益明顯增加而重要的趨勢作出反應與調(diào)整，因而我們提出“安全會計”的概念，就是要對企業(yè)的安全管理活動中所耗費的成本與所獲得的安全績效進行計量與反映，從而為改善這方面的管理，提升這方面的績效系統(tǒng)性地提供所需要的會計信息。
一、安全會計構(gòu)建的基本問題探討
1.安全會計的性質(zhì)與定位。安全會計首先是為滿足企業(yè)專項的安全管理活動的需要而構(gòu)建的，是為其經(jīng)營管理層在這方面的個性化需求而服務的，因而首先應屬于管理會計的范疇，可以多種非格式化的形式來提供這類信息。但這類信息也必須以相關(guān)的基礎性財務會計信息為支撐，因而也需要對企業(yè)的財務會計系統(tǒng)進行必要的調(diào)整或改進。當然鑒于我國尚無專門的會計制度對此進行統(tǒng)一的規(guī)范，因而這種調(diào)整或改進只能由企業(yè)先行先試。安全會計是由企業(yè)專門的安全管理的需要而引致的兼有管理會計與財務會計的一種專業(yè)性會計，可分為“關(guān)于安全的財務會計”與“關(guān)于安全的管理會計”兩個基本部分。由于這種信息的披露對于企業(yè)改善其社會形象、提升其知名度與美譽度也有獨特的重要作用，因而企業(yè)也可在財務報表的附注或附表中進行自愿性的披露，這樣安全會計可以由一種企業(yè)“內(nèi)部的或私有的（private）會計”轉(zhuǎn)化為向社會相關(guān)者“公開的（public）”的會計。進而，我們可以預期：隨著這樣做的企業(yè)越來越多，習慣于滯后的會計法規(guī)也終將作出反應，也將形成統(tǒng)一性的、強制性的規(guī)范向全社會的企業(yè)進行推廣應用，專門的會計準則也必將形成。
2.安全會計構(gòu)建的基本思路。安全會計作為企業(yè)的一種專業(yè)性會計，它應是“內(nèi)嵌”于企業(yè)整個會計系統(tǒng)的分系統(tǒng)或“分項工程”，而不需要自成一派。因此，只需對企業(yè)涉及安全管理活動所耗費或獲得的價值進行必要的“數(shù)據(jù)挖掘”或分類整理即可獲得基本的原始性信息。另外，既然不少企業(yè)已按照ISO18000等標準來構(gòu)建其安全管理體系，而且該體系一般以企業(yè)權(quán)威文件的形式頒布，那么也就可以此作為安全會計所依據(jù)的內(nèi)部制度。因此，企業(yè)安全會計的構(gòu)建可以也應該圍繞企業(yè)的安全管理體系的主線來展開并為之提供相應的信息服務，而它本身又可以成為其中較有特色的組成部分。
3.安全會計構(gòu)建的原則。雖然安全會計的信息還不需要對外公開，還不需要強制性地成為信息的“公共產(chǎn)品”，但既然要從財務會計系統(tǒng)的調(diào)整或改進著手，當然也應遵循財務會計中所應用的原則，包括會計主體、持續(xù)經(jīng)營、會計分期、貨幣計量、權(quán)責發(fā)生制等基本原則和相關(guān)性、可靠性等一般原則。這里著重強調(diào)的是安全會計構(gòu)建過程或活動中要遵循的原則，那就是經(jīng)濟性或重要性原則，即主要對那些與安全管理活動直接相關(guān)或與安全績效顯著相關(guān)的價值耗費或獲得進行會計處理，而對其他的則應簡化處理或存而不計。這與安全管理體系及其標準所強調(diào)的“全過程、全方位、全員參與”原則有所不同但并不矛盾，而是對后者的適宜性轉(zhuǎn)化，因為前者是更為具體、基礎的操作性活動中的工作標準或原則，而后者更具有目標性與引導性，更強調(diào)一種努力趨近的理想境界。
那么怎樣判斷“直接或顯著相關(guān)”呢？直接相關(guān)的還比較容易判斷，那些專門為企業(yè)的安全管理活動而耗費的資源理應被安全會計所計量與反映，比如專業(yè)的安全設施（消防設施、安全網(wǎng)、安全繩、安全帽等）、專業(yè)的安全人員、專業(yè)的安全材料等，又如安全管理體系的咨詢與認證費、安全罰款與賠償?shù)取Ｏ鄬^難的是那些“兼職性”的人員或設施，比如有些生產(chǎn)設施要求有防護裝置，這時就需要設置某些判斷條件或標準，比如增量金額在多少以上或占到總設施價值的多大比例以上的應進行安全會計，等等。當然這些判斷標準還有待進一步細致而深入地研究。
二、安全會計核算體系的構(gòu)建
要從財務會計的角度，對企業(yè)安全管理中的價值運動進行基礎性的會計處理，就需要相應地調(diào)整企業(yè)的會計核算體系，以使這類信息能從原先的“隱性”或混沌狀態(tài)向“顯性”或明晰的狀態(tài)轉(zhuǎn)化。這種調(diào)整應圍繞企業(yè)安全管理體系（SMS）的運行來展開，也應能覆蓋該體系的主要活動。
1.設置“安全設施”賬戶。用以核算企業(yè)用于安全防護目的的長期性或資本性資產(chǎn)（比如安全網(wǎng)、消防設施、避難所等固定資產(chǎn)）的價值及其變化，包括專業(yè)性的安全設施與符合特定確認標準的普通固定資產(chǎn)所附屬的安全裝置。借方記錄該類資產(chǎn)的增加，貸方記錄由于各種原因引起的價值轉(zhuǎn)出；這些設施的折舊可通過“累計折舊——安全設施”來累積與分配。
2.設置“安全人工”賬戶。用以核算企業(yè)基層作業(yè)單元的安全管理人員的工資、福利費等人工費用，包括專業(yè)的安全管理人員以及兼有重要安全職責、適合特定確認標準的兼職安全管理人員。借方記錄這類人工費用的發(fā)生；貸方記錄它期末分配、轉(zhuǎn)出到“在建工程”、“基本生產(chǎn)成本”、“輔助生產(chǎn)成本”等賬戶及其設立的“安全費”二級賬戶中去的價值。
3.設置“安全材料”賬戶。用以核算企業(yè)用于安全防護的消耗性材料，比如滅火劑、防護罩、防護手套等。借方記錄這類材料及其價值的增加，貸方記錄它分配、轉(zhuǎn)出到“在建工程”、“制造費用”、“管理費用”等賬戶及其下設的“安全費”二級賬戶中去的價值。
4.設置“安全損失”賬戶。用以核算由于安全事故導致各種傷殘、疾病、死亡的救治、賠償?shù)戎С觯约跋嚓P(guān)罰款、企業(yè)“安全投資”失敗等損失。借方記錄發(fā)生的損失，貸方記錄它期末直接轉(zhuǎn)入“本年利潤”中去的價值，表明它也是對企業(yè)利潤的一種侵蝕，從而促使企業(yè)即便從本身利益的層面上也應重視其安全管理問題。該賬戶期末余額一般為0。
5.設置“安全投資”賬戶。用以核算企業(yè)對安全管理方面的各種投資活動。該賬戶可下設“安全管理體系投資”、“安全保險投資”與“其他安全投資”三個二級賬戶。“安全管理體系投資”主要核算企業(yè)為構(gòu)建與運行其安全管理體系所支付的咨詢費、認證費、年檢費等支出，借方記錄它的發(fā)生，貸方記錄轉(zhuǎn)走的價值，其中若該體系認證成功或得以保持，則轉(zhuǎn)入“安全無形資產(chǎn)”賬戶中去；若企業(yè)認證失敗，則可轉(zhuǎn)入“安全損失”賬戶。“安全保險投資”主要核算企業(yè)購買職業(yè)安全性保險的投資，借方記錄購買保險所花費的金額，貸方記錄由保險機構(gòu)負責賠付的保險金，其差額則轉(zhuǎn)出到“安全損失”賬戶。“其他安全投資”核算除以上兩類以外的其他安全投資活動的價值運動，比如安全監(jiān)管部門的安全生產(chǎn)資格檢查、企業(yè)人員的安全培訓等，借方記錄這些活動所投入的價值，貸方記錄它轉(zhuǎn)走的價值，比如獲得或保持安全生產(chǎn)許可證時則轉(zhuǎn)到“安全無形資產(chǎn)”；未獲得或喪失安全生產(chǎn)許可證或發(fā)生安全事故時，則應轉(zhuǎn)入“安全損失”的借方，表明投資不成功且需重新增加投資。
6.設置“安全無形資產(chǎn)”賬戶。用以核算企業(yè)在安全管理方面所獲得的各種資格或榮譽，比如安全管理體系認證證書、安全監(jiān)管部門頒發(fā)的安全生產(chǎn)許可證等，借方記錄由相應的“安全投資”賬戶貸方轉(zhuǎn)入的價值，貸方記錄喪失這些資格或榮譽時應沖銷的價值。
7.設置“安全費用”賬戶。用以核算企業(yè)專責的安全管理部門的日常辦公費用，包括其工作人員的工資、福利費等人工費用、交通工具、辦公設備與安全檢查設備的折舊、辦公用品的消耗等。借方記錄這些費用的發(fā)生，貸方記錄它轉(zhuǎn)走的價值，在期末時可直接轉(zhuǎn)入“本年利潤”借方，或者也可先轉(zhuǎn)入“管理費用”中下設的“安全費”二級賬戶中然后再轉(zhuǎn)入“本年利潤”中去。或許后一種處理方式更適宜于我國較嚴格的會計管制的制度背景。
三、安全績效的計量與評價
企業(yè)實施安全管理的根本目的當然是為了提升其安全績效，但安全績效的計量與評價在會計上確實存在一些問題需要探討：（1）安全績效的顯性表現(xiàn)主要是人員傷亡的減少，是未發(fā)生的損失，而非實際獲得的利益，因而嚴格來說并不符合“歷史成本原則”；（2）人員傷亡及其減少的價值用貨幣計量是較難做到準確或至少難做到全面的；（3）安全績效的評價方法或指標的問題等等。對于第一個問題，安全績效確實不便于用財務會計的方式來計量與反映（除了諸如上級給予安全獎勵等少數(shù)情形以外），因而應從管理會計的層面用較靈活的方式來計量與評價；而且，安全績效的信息也確實主要是為企業(yè)的經(jīng)營管理層而提供的，因而也適宜用這樣的方式來處理。
對于第二個問題。對安全績效的計量與評價也確實需要從不同層次來展開。首先是正式的制度層面，即根據(jù)國家的傷殘賠償標準來進行貨幣計量。但我國目前的這種正式標準顯然是不大健全與合理的，它有種很鮮明的“唯物化”傾向，即只考慮傷殘人所喪失的原來的勞動能力所能賺取的貨幣收入的平均水準，卻根本沒考慮對傷殘者的生活成本特別是精神痛苦上的補償；而且即便是貨幣計量的那部分，也會因為地域、城鄉(xiāng)、身份等方面的差異 “區(qū)別對待”。因此，即便這是國家正式制度規(guī)定的計量標準，也是不符合“公允價值計量”的基本精神與原則的。第二個層面，可考慮市場交易層面的計量，即以人身傷害保險市場上的通行價格作為計量人員傷殘或死亡的損失及其減少的基本標準或依據(jù)。這當然須以如下的假定為前提：（1）員工是理性的，能對其職業(yè)傷亡的風險、痛苦或損失等進行比較準確的估計，從而接受這種通行價格作為公允價值；（2）保險市場是充分競爭的，不存在嚴重壓價的壟斷者；（3）勞動力市場是健康、均衡發(fā)展的，勞動者不必迫于生計而冒然承擔傷亡的風險去賺“賣命錢”，等等。如果是這樣，那么保險合同的參與者們協(xié)商出來的“傷亡補償價格”還是比國家強制推出的賠償標準要更接近或更符合“公允價值”的精神與原則，因而可以作為一般情形下安全績效的計量依據(jù)。
但是在大多數(shù)國家或地區(qū)（包括我國），這些假設其實很難成立：（1）勞動者生活水平較低，往往迫于生計去承擔各種高風險的職業(yè)；（2）保險市場較不成熟與發(fā)達，壟斷程度較高，壓價偏離“公允價值”較遠；（3）人們也很難對職業(yè)風險、痛苦或損失、合理的補償水準進行準確的評估。更進一步，除了正式制度與市場交易的層面外，企業(yè)經(jīng)營管理者還應從道德倫理或社會責任感的層面來“憑心而論”地計量與評價這個問題，感同身受地體味傷亡者及其親屬的痛苦或損失。對于第三個問題，要評價企業(yè)的安全績效，主要應評估企業(yè)在安全生產(chǎn)及其管理上投入與產(chǎn)出狀況。投入的資源，可由上面設計的關(guān)于安全管理的財務會計核算體系得到相關(guān)數(shù)據(jù)，可由“安全設施”、“安全人工”、“安全材料”、“安全投資”、“安全費用”等賬戶的借方發(fā)生額累計加總而得到；產(chǎn)出方面，則可以根據(jù)“安全損失”賬戶借方發(fā)生額的歷史比較（即本期與上期之差額）來得到，它的減少額即可算作其產(chǎn)出。據(jù)此可進一步地計算其投入產(chǎn)出比來綜合評價企業(yè)的安全績效。另外，企業(yè)還可通過“安全損失”發(fā)生額與其營業(yè)收入或利潤的比值來衡量其安全管理水平的高低，利用該比值的橫向比較（與可比對象相比）和縱向比較（與自己的歷史或預期相比）來評估這種水平的變化與改進方向。
根據(jù)以上探討，我們可以較為系統(tǒng)地構(gòu)建起安全會計的基本體系，從而為安全管理這個日益受到關(guān)注與重視的專業(yè)領(lǐng)域的績效提升提供必要的會計信息基礎。
（作者系博士、副教授）
