、會計監管的必要性
1.維護市場經濟秩序的需要。在會計信息市場中,交易的對象是會計信息,會計信息的需求方是包括投資者(現實投資者和潛在投資者)、債權人、政府以及各類中介機構等在內的利益相關者集合,供給方是企業管理當局。在資本市場上,上市公司定期公布的會計信息是各利益相關者賴以決策的依據,其真實性和公允性關乎交易參與各方的利益,因而使得以上市公司會計信息為主要監管對象的會計監管成為市場經濟健康發展、良性循環的重要保證。
2.維系交易各方利益平衡的制度安排。會計監管是由獨立的第三方以一系列法律法規為依據,對企業會計信息質量進行鑒證、監督與評價,以保護利益相關者的合法權益,維護市場秩序的制度安排。小約翰•科菲(2002)認為四個方面的原因導致了會計監管、強制披露的存在:①信息具有公共品的性質,越來越多的投資者參與證券市場,使得證券研究具有供給不足的趨勢;②規范信息披露,形成集中的信息資源搜尋機制,能減少因經濟資源配置不當而造成的社會資源浪費,而缺乏強制披露制度,會造成社會成本的無謂增加;③管理層與股東之間難以實現完美的合作,總存在一些對管理層的利益引誘,若疏于監管,則管理層會通過向市場釋放錯誤信號的方式從中謀利;④即便在一個有效的資本市場中,理性的投資者仍需要經過驗證的信息以優化證券投資組合。
3.保護利益相關者利益的需要。現代企業制度的兩權分離使企業和投資者之間存在沖突,而“搭便車”行為和競爭對手的模仿效應,導致企業產生提供低質量信息的動機,在這種客觀環境下,那些缺乏足夠資源驗證信息質量的信息使用者,必然需要由獨立的第三方即注冊會計師從事這項工作。因此,注冊會計師及其組織便成為傳統意義上的會計監管者。近年來,資本市場出現大量審計失敗甚至審計合謀現象,以致“誰來監管監管者”成為社會各界關注的焦點。在這里,“監管者”被默認為獨立審計機構,即具有執業資格的注冊會計師及會計師事務所。筆者認為這種觀點片面強調了審計的監管者身份,而忽視了一個事實,即對于上市公司而言,由于會計師事務所即獨立審計機構應該對企業會計報表的可靠程度做出合理保證,因而與企業管理當局一起構成會計信息的供給方。獨立審計機構與企業之間的關系既是客戶與上帝,又是監管者與被監管者。作為一個自由的職業團體,他們一方面為謀求自身發展難以過分違逆監管對象即企業的意愿;另一方面,又要遵照包括公認會計準則在內的一系列審計標準執業,承擔市場經濟下各種復雜的利益制衡,維護市場經濟秩序之重任,其地位之尷尬是不言而喻的,在相應法律不健全的情況下,一些思想不健康的注冊會計師很容易在利益驅動下鋌而走險,通過與企業合謀來分享虛假信息帶來的利益,資本市場發展以來出現諸多的會計丑聞便是最好的例證。
二、我國會計監管存在的主要問題
我國會計監管工作經過二十多年的發展,取得了一定的成效。目前我國已基本形成一套以《會計法》、《公司法》、《審計法》、《證券法》為主體的包含其他相關法律、部門規章、行業自律性規范在內的多層次、全方位會計監管規范體系,為促進我國會計信息質量的提高和經濟活動有序運行提供了保障。但是,隨著資本市場規模的逐步擴大,會計信息質量對全社會影響的廣度和深度日益加深,資本市場不斷出現的會計信息失真問題充分揭示了我國會計監管體制存在著諸多的局限性,我國會計監管體系尚不能滿足我國市場經濟發展的需要,尤其不能滿足入世以后與國際慣例趨同的需要。完整的會計監管體系應主要包括會計監管模式的選擇、監管主體與監管對象的界定、監管依據與監管標準的完善以及監管實施與監管效果的控制等方面。總體而言,我國會計監管體系尚存在不足,主要有以下問題:
1.監管力量分散,監管力度不夠,監管功效較差。在監管方法上,我國會計監管從形式上看是政府監管模式,政府參與的部門很多,財政部門、審計機關、證監會、工商局、稅務局等部門都有監管權。如國家審計部門可以對會計師事務所下達審計檢查書,財政部門可以對會計師事務所實施檢查,注冊會計師協會作為行業組織可以對會計師事務所進行日常檢查。由此看出,我國的政府會計監管實質上是多頭監管。這種監管模式在一定程度上與我國當前市場經濟的發育程度相適應,在市場有效性不足的情況下,能夠較好地發揮政府在資源配置決策方面的效率。但由于這種監管模式是政出多門,形成了政府監管分散、社會監管乏力、內部監管薄弱的局面。這種多頭監管容易出現以下問題:一是各部門分別監管,會造成部門之間的職能重疊,協調困難,導致監管部門的職能異化,最終導致無效監管;二是由于監管力量分散,導致政府監管效率低下,以致違法者產生僥幸心理,不利于打擊會計領域的違法違規行為,造成全社會范圍內的會計信息嚴重失真。
2.治理結構缺陷導致監管關系不明晰。監管體系中涉及三方關系人:監管委托人、監管對象、監管者。監管委托人與監管對象之間是建立在財產所有權與經營權相分離的委托代理關系基礎之上的經濟責任關系,其中,監管委托人一般是財產所有者,即代表國家行使職權的相關政府部門(國有資產監督管理委員會)或股東大會(股份公司);監管對象是受托經營的企業管理層。監管者與監管委托人及監管對象之間的關系是派生和服務于上述經濟責任關系的。狹義的監管者是指會計師事務所和注冊會計師。廣義的監管者還應該包括監管標準及監管標準的制定者。監管內容主要是企業受托經營財產、提交財務報告的合法性、公允性及其經營績效。在委托代理關系下,企業經營者作為財產受托人,在外部要接受投資者和政府的會計監管,在內部必須承擔產權保護責任和公司治理責任。企業代理人是會計規則的主要參與人,也是政府實施會計監管的基本對象。我國目前上市公司的股本結構中國有股占有絕大比例,使得上市公司的公司治理結構存在著固有的缺陷,國有企業的股東、董事會、監事會都是國有產權的代表,但又不是國有資產的所有者,造成國有企業產權主體虛置的狀態。就內部監控體系而言,國有企業雖按照規定設置了審計委員會,但由于其缺乏獨立性,并沒有起到應有的作用。由于受到國有企業改革實際進展的約束,很難嚴格區分誰是國有資產的委托人,誰是國有資產的代理人。在委托代理關系中不可避免地會遇到“所有者缺位”問題,在監管關系中則往往出現監管委托人與被監管人合一的現象。加之按照傳統狹義的“監管者”含義,注冊會計師及其組織是獨立的監管者,承擔了維護會計信息質量的合理保證者的重任,然而其市場地位又決定其生存與發展有賴于其監管對象,在相應的監督機制存在嚴重缺陷的情況下,其監管難免流于形式甚至出現合謀,最終導致大范圍的會計失真。
3.相關法律環境不完善。我國的會計規范缺少理論基礎。理論指導政策,政策決定效果。我國會計規范的制定缺少理論基礎,系統性和連續性不足。具體表現在以下方面:(1)與會計監管配套的法律法規不健全。政府法規性文件的會計監管包括會計信息的質量控制體系和法律責任體系。而現行會計信息的質量控制體系等法規存在著系統性不強、會計制度和會計準則并存協調性不夠等諸多問題。我國目前的法律體系重視對行政、刑事責任的追究,忽視對遭受損害的投資者的民事賠償。雖然《證券法》規定了民事賠償責任優先承擔的原則,但在司法實踐中,由于現有法律缺乏適當的訴訟機制,致使投資者的損失實際上得不到賠償。(2)會計法規之間的協調存在問題。目前,作為監管標準的法規主要有:以《會計法》、企業會計準則為主導的會計規范,以《注冊會計師法》、《中國注冊會計師職業準則》為主導的審計規范,以及《公司法》、《稅法》、《破產法》、《民事訴訟法》等相關法律法規。從會計監管的法律環境看,部門立法、部門分割,相互交叉或存在遺漏和抵觸現象,沒有一個規范的體系,致使監管部門很難對會計違法行為定性。(3)法規制定缺乏前瞻性和長期規劃。會計法規作為經濟領域的基礎性法規,應該保持其權威性和相對穩定性。美國《證券法》的出臺和修改,時間跨度長達42年,而我國的《證券法》從出臺到修訂僅僅7年,并且修訂幅度在60%以上,我國1985年頒布的《會計法》在不過二十年的時間內已經兩度修改(1993年,1999年),這一方面反映我國會計法規建設適應了當前市場經濟高速發展的需要,另一方面也暴露了我國在會計政策制定方面缺乏前瞻性和長期規劃,法規的權威性、穩定性和連續性不足,不利于經濟穩定和優化資源配置。
三、完善我國會計監管的幾點建議
會計監管是一種制度選擇。制度是“由非正式約束、正式規則及其實施機制組成的規范體系”,其中,正式規則是約束人們行為關系的有意識的契約安排(如責任、選擇空間、懲罰、度量等規則);非正式約束是從未被人有意識地設計過的規則(如價值信念、道德觀念、風俗習慣、意識形態等)。總體來說,制度包括三方面內容:①以規則和管制形式對參與者行為施加的一系列約束;②檢驗參與者行為是否偏離了規則和管制的一系列程序;③一系列的道德和倫理行為規范,它們定義了規則和管制可選擇的訂立方式和實施方式(諾斯,1981,見劉明輝等,2002)。一項制度能否實現預期效果,首先在于制度參與者的身份認定,其次是制度設計的合理性與有效性,再次是制度的執行效果。從我國會計市場發展的現實情況考慮,當前應重點解決以下幾個方面的問題:
1.改變監管模式與監管思路。從美國的經驗教訓我們可以深刻地認識到,在當今這樣一個極其復雜的多方博弈的市場經濟中,僅僅依靠一個行業自律性組織來進行會計監管是不現實的,也是難以奏效的,其結果很難達到資源的最優配置。只有通過行政監管手段并發揮行業監管的積極作用,才能達到保護投資者利益、維護社會安定的目的。政府在監管體系中的參與力度不應該弱化,而應強調效率和效果,從目前的多頭管理中理出頭緒,明確財政部、證監會、審計署等部門的職責劃分。我國資本市場成立之初是為國有企業脫困服務的,在這樣的背景下,政府監管者對于監管對象的國有企業自然會有意或無意地維護。隨著資本市場的深入發展,國有企業的控股權逐步分散,社會對保護廣大投資者利益的要求越來越強烈,特別是世界經濟一體化程度的加深,以及入世以后我國已融入國際經濟的大潮,也必須改變監管思路,以維護市場參與者的利益為基本原則,保障市場經濟的穩健發展。
2.建立國家審計、社會審計與內部審計組織體系的資源共享和聯動機制。從我國目前審計組織體系來看,國家審計效果顯著,社會審計監督乏力,內部審計形同虛設。自1999年以來,國家審計在全國掀起的“審計風暴”共查處問題資金數千億元,在國有資產的保值增值方面發揮了積極的作用,起到了威懾效果,公眾對國家審計的成績是肯定的。社會審計是隨著資本市場的建設逐步建立起來的,由于管理體制和相關法規存在缺陷,社會審計遠未發揮應有的作用,前幾年我國會計市場暴露的大量虛假財務案件,從一個側面說明了社會審計監督乏力和內部管理存在諸多弊端的問題。內部審計則幾乎形同虛設,雖然大部分上市公司都設有內部監管部門,但由于未建立相應的責權利機制,很難發揮作用。事實上,內部監督部門是最直接的監管組織,內部監管最大的優勢還在于可以進行事前、事中、事后的全過程監管,如果能真正發揮作用,可以節約社會資源,極大提高監管效果。當前應充分發揮政府審計的權威性、社會審計的專業性和內部審計的便捷性,建立企業資信檔案,實現信息共享,達到資源的合理配置,節約監管成本。可由審計實務界(包括政府審計、社會審計、內部審計)的精英人物與會計、經濟理論界的專家學者及公眾代表組成獨立的會計監管委員會,參與相關法規的制定、行業重大事務的決策并負責行業執業質量的監督工作。美國自律監管模式最大的失敗之處就在于其公共監管委員會沒有保持應有的獨立性。要使會計監管委員會真正發揮作用而不重蹈覆轍,關鍵在于要保持其形式上特別是實質上的獨立性。首先要保持經濟上的獨立,其經費來源可以考慮由政府專項撥款,并從證券交易費中按適當比例提取,因為歸根結底,監管委員會的主要職責是為了維護政府(稅金)、社會(經濟秩序)和廣大投資者的根本利益。
3.加強法制建設,強化會計監管的法律責任,加大違法處罰力度。要加大信息披露違規行為中相關機構及個人的法律責任,實行行政處罰、民事賠償和刑事追究“三管齊下”;加大企業管理層、注冊會計師及會計師事務所的法律責任。我國近年來對涉及上市公司信息披露違規案件的查處力度加大,一定程度上維護了證券市場的秩序和投資者的信心,如紅光實業、藍田股份等上市公司虛假信息案件中涉及的會計師事務所及其注冊會計師都承擔了連帶責任。最高人民法院審判委員會于2007年6月4日第1 428次會議通過的《最高人民法院關于審理涉及會計師事務所在審計業務活動中民事侵權賠償案件的若干規定》已于2007年6月15日起施行。這對于正確界定會計師事務所的民事責任,保障市場經濟的健康發展,保護社會公共利益和廣大投資者的合法權益,促進會計監管行業的健康發展等方面將產生積極的影響。我國《注冊會計師法》、《公司法》、《證券法》和《刑法》等雖都有針對責任人刑事法律責任方面的規定,但在對上市公司會計信息虛假陳述嚴重違法案件的處理中,鮮有刑事處罰。這說明執法既未到位又缺乏力度,對違法、違規者未起到警示作用。因此,要健全法制,嚴格執法程序,堅決做到違法必究。對嚴重違法者,不但要沒收其非法利潤、處以罰款,而且要依法追究其刑事責任。證券市場虛假陳述行為人民事賠償責任與行政責任、刑事責任的承擔是并行不悖的,關鍵是要根據其行為違法性質和程度而確定。如果相關責任人在虛假陳述案件中觸犯了法律法規,不僅應承擔民事賠償責任,而且要承擔行政責任甚至刑事責任。
4.加強會計監管隊伍建設,提高執業人員素質,提高監管效率。由于傳統文化環境、法制環境及現行管理體制的制約,我國會計監管執行人員存在知識結構單一、習慣思維惰性較強、綜合分析能力欠缺、創新能力不足等各種問題,難以適應新形勢下監管工作的要求,嚴重影響了監管效果。當前應當在完善會計監管法律建設及管理體制等大環境的前提下,加強微觀建設,提高監管隊伍的執業水平。首先,要提高現有資格認證標準,嚴格會計監管隊伍的資格審批制度。當前的資格認定標準比較單一,以進入技術壁壘嚴格的注冊會計師為例,也僅要求通過會計、審計等五門相關專業課程的書面考試,并有從事審計實務兩年以上的工作經驗就可以申請注冊,因而使得我國注冊會計師執業隊伍普遍知識結構比較單一,與我國經濟建設的發展步伐不能同步,離會計國際化的要求相差甚遠,應予努力改善。其次,強化崗位培訓和后續教育。會計監管工作涉及的內容和范圍很廣,隨著我國市場經濟的日益發展,特別是跨國公司的大量涌現,各類交易越來越復雜,這就要求監管人員不僅要具備會計、審計、稅收等方面的專業知識和良好的職業道德,而且要具有宏觀經濟管理知識、政策法規、計算機應用能力、運用外語能力、口頭及書面表達能力、綜合分析能力等必備素質,還必須具備實際操作技能。要通過崗位培訓和后續教育保證監管人員具有先進的知識結構和較高的業務素質,從根本上保證審計效率的提高。
主要參考文獻
1.馬駿.體制不協調與監管瓶頸:我國會計監管體制的演變及路徑選擇.會計研究,2005;8
2.方紅星.公司財務會計與報告架構:美國模式的剖析與啟示.會計研究,2003;6
3.小約翰•科菲,徐菁,焦津洪.市場失靈與強制披露的經濟分析.經濟社會體制比較,2002;1
4.劉明輝,張宜霞.上市公司會計監管制度及其改進.會計研究,2002;12
