一、 水產(chǎn)養(yǎng)殖傳統(tǒng)成本核算特點、內(nèi)容及缺陷
( 一) 水產(chǎn)養(yǎng)殖成本核算特點 水產(chǎn)養(yǎng)殖是一項比較特殊的行業(yè), 其成本有以下特點:成本的不確定性, 水產(chǎn)品由于受自然條件變化制約, 變化無常的自然環(huán)境影響著水產(chǎn)品的產(chǎn)量和養(yǎng)殖成本, 自然資源豐富, 氣候適宜, 生產(chǎn)成本就低, 反之就高; 生產(chǎn)周期長, 資金周轉慢, 在水產(chǎn)養(yǎng)殖中, 有育苗、 繁殖、 培育、 投入放養(yǎng)的生產(chǎn)過程, 生產(chǎn)周期一般在 1～ 2 年或以上, 因常年投入, 所以資金占用時間相對較長, 周轉速度緩慢; 季節(jié)性生產(chǎn)銷售, 資金占用量大, 由于季節(jié)性銷售, 水產(chǎn)養(yǎng)殖往往經(jīng)營資金占用量大, 如對蝦養(yǎng)殖和淡水魚生產(chǎn)期都是春放秋捕, 生產(chǎn)期長收獲期短; 海水魚類由于季節(jié)性強, 捕撈期集中, 鮮活水產(chǎn)品市場吞吐量有限, 有的需要保鮮冷凍,有的需要加工成干鹽制品或其他加工食品, 因此在流通、 加工環(huán)節(jié)占用企業(yè)經(jīng)營資金較多, 時間較長。( 二) 水產(chǎn)養(yǎng)殖成本核算內(nèi)容 由于水產(chǎn)養(yǎng)殖成本的特殊性, 使得費用歸集、 成本核算更為復雜, 長期實踐證明根據(jù)養(yǎng)殖品種歸集、核算成本有利于成本的管理和控制。由于水產(chǎn)養(yǎng)殖有不同的養(yǎng)殖品種,因而在養(yǎng)殖過程中, 各品種育苗、 繁殖、 培育、 投入放養(yǎng)的成本也不盡相同。傳統(tǒng)水產(chǎn)養(yǎng)殖成本中設立了苗種、 餌料、 材料、 工資及福利費、 其他費用五個項目。其中苗種主要歸集核算直接用于養(yǎng)殖生產(chǎn)魚苗、 魚種, 以及蝦、 蟹、 貝、 藻等, 孵化用的親魚、 親蝦也屬于本項目; 餌料、 飼料主要歸集核算用于養(yǎng)殖生產(chǎn)的各種餌料、 飼料; 材料主要包括養(yǎng)殖生產(chǎn)的各種漁需物資和漁具、 低值易耗品外, 還包括用于生產(chǎn)的本 論文 出自 無憂論文網(wǎng)機油、 柴油、 水電等; 工資及福利費主要歸集核算直接從事水產(chǎn)養(yǎng)殖人員的工資、 工資性津貼、 福利費、 獎金等, 承包人員的工資等也在此核算; 其他費用主要核算為養(yǎng)殖生產(chǎn)服務的管理部門發(fā)生的費用, 以及不能直接計入以上項目的各種費用支出。( 三) 水產(chǎn)養(yǎng)殖成本核算存在的缺陷 基于可持續(xù)發(fā)展理論,目前脆弱的生態(tài)環(huán)境和有限的環(huán)境容量已經(jīng)成為制約水產(chǎn)養(yǎng)殖的重要因素, 實行環(huán)境成本核算對控制環(huán)境污染, 防治自然資源過多的損耗提供有用的手段, 是水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)可持續(xù)發(fā)展的必然選擇和重要保障。 然而傳統(tǒng)會計核算體系未能把環(huán)境作為一種生產(chǎn)要素,未能對環(huán)境成本準確的確認、 歸集、 計量、 報告。筆者認為, 有效運用環(huán)境成本核算這一手段將保證企業(yè)經(jīng)濟、 環(huán)境、 和社會效益的和諧發(fā)展。
二、 水產(chǎn)養(yǎng)殖環(huán)境成本核算
從空間范圍來看, 環(huán)境成本可分為內(nèi)部環(huán)境成本和外部環(huán)境成本。 內(nèi)部環(huán)境成本與外部環(huán)境成本相比, 顯著特點是對內(nèi)部環(huán)境成本已經(jīng)可以用貨幣計量( 盡管并非一定合理和精確) , 外部環(huán)境成本是指那些由本企業(yè)經(jīng)濟活動所引起但尚且不能明確計量, 并由于各種原因而不應由本企業(yè)承擔的不良環(huán)境后果。從時間范圍來看, 可以將環(huán)境成本作三種類別劃分: 過去環(huán)境成本、 當期環(huán)境成本、 未來環(huán)境成本。 本文筆者暫從空間范圍的劃分為立足點討論水產(chǎn)養(yǎng)殖環(huán)境成本核算。( 一) 內(nèi)部環(huán)境成本核算 內(nèi)部成本包括: 防污設備的購置支出; 防污技術改造支出; 正常營運中所發(fā)生的環(huán)境費用; 污染現(xiàn)場的清理費用; 污染事故的損害賠償; 污染罰款支出; 關于環(huán)境保護的培訓支出; 向主管機關交納的排污費和綠化費等。大多數(shù)情況下, 水產(chǎn)養(yǎng)殖采用歷史成本計量, 如環(huán)境資產(chǎn)的購置、 環(huán)境費稅的支付等, 都是以歷史成本為計量基礎的, 但對于涉及未來的環(huán)境支出和負債、 準備金提取進行合理判斷時, 可以考慮一些非歷史成本計量屬性。在傳統(tǒng)成本項目的基礎上, 增加環(huán)境成本核算的項目,以記錄水產(chǎn)養(yǎng)殖環(huán)境成本這一經(jīng)濟信息。環(huán)境成本費用支出主要包括環(huán)境預防成本、 環(huán)境資產(chǎn)折耗、 環(huán)境保護成本、 環(huán)境污染成本、環(huán)境其他支出等。企業(yè)為治理環(huán)境和恢復環(huán)境而發(fā)生的支出屬于環(huán)境保護成本; 企業(yè)排污受罰、 超標受罰、 環(huán)境訴訟賠償支出屬于環(huán)境污染成本; 職工環(huán)境培訓支出、 社會環(huán)境宣傳支出、 社會環(huán)境贊助支出等屬于環(huán)境其他支出。 對于環(huán)境預防成本, 可直接費用化也可資本化, 應借記“環(huán)境成本”或“遞延資產(chǎn)”等賬戶, 貸記“銀行存款”等賬戶; 對于環(huán)境資產(chǎn)折耗, 應借記“環(huán)境成本”賬戶, 貸記“環(huán)境資產(chǎn)”或“累計折耗”賬戶; 對于環(huán)境保護成本、 環(huán)境污染成本和環(huán)境其他支出, 應借記“環(huán)境成本”賬戶, 貸記“銀行存款”等賬戶; 企業(yè)發(fā)生環(huán)境稅、 環(huán)境基金應征額、 應交的達標及超標排污費、 應交排污罰款等, 應借記“環(huán)境成本”賬戶, 貸記“應交稅金”或“應付環(huán)保款” ( 或“其他應付款”) 賬戶。( 二) 外部環(huán)境成本核算 外部成本表現(xiàn)為殘餌、 殘骸、 排泄物、 化肥、 魚藥等對環(huán)境的污染( 主要表現(xiàn)為 TN、 TP 集聚導致水體富營養(yǎng)化) 。 殘餌是造成養(yǎng)殖水域內(nèi)源性污染的主要原因。 殘餌不僅污染水質(zhì), 而且造成資源浪費, 導致巨額經(jīng)濟損失。 以 2005 年為例, 我國水產(chǎn)養(yǎng)殖產(chǎn)量為 339325Ot, 其中魚類養(yǎng)殖產(chǎn)量為1681220Ot, 而通常情況下要達到這么一個魚類產(chǎn)量需要投入餌料30261960t ( 餌料系數(shù)按 1.8 計算) , 如果養(yǎng)殖過程中造成的殘餌按 15%計算, 我國水產(chǎn)養(yǎng)殖過程中浪費餌料近 4539294t, 按每噸餌料 2000 元計算, 浪費金額高達近 91 億元。通過上述分析, 我們可以看到, 在養(yǎng)殖水域, 無論是外源性污染還是內(nèi)源性污染, 都造成巨額的經(jīng)濟損失。 相比較而言, 養(yǎng)殖水域因餌料浪費造成的經(jīng)濟損失更為巨大。餌料一次污染測算: 餌料污染量 = 餌料投放量× ( 1- 餌料攝食率)餌料投放量 = 某種水產(chǎn)品產(chǎn)量× 飼料系數(shù)餌料二次污染測算: 餌料污染量 = 餌料投放量× 餌料攝食率×攝食中以糞便形式排放的飼料比重其一, 海水養(yǎng)殖污染評估。目前關于水產(chǎn)養(yǎng)殖過程中產(chǎn)生的氮磷污染負荷的估算, 歸納起來有三種, 分別是即竹內(nèi)俊郎法、 化學分析法和物料平衡法。 海水網(wǎng)箱養(yǎng)殖對環(huán)境的影響主要體現(xiàn)在人工投餌過程中營養(yǎng)物質(zhì)對環(huán)境的輸入, 其物質(zhì)形式主要以非溶解態(tài)與溶解態(tài)進入環(huán)境。前者最終表現(xiàn)為網(wǎng)箱養(yǎng)殖區(qū)海底的沉積, 后者最終可能表現(xiàn)為水體中某些環(huán)境因子含量的增加。 因此評估網(wǎng)箱養(yǎng)殖對環(huán)境的影響, 主要是評估氮、 磷本 論文 出自 無憂論文網(wǎng)的環(huán)境負荷量。 評估網(wǎng)箱養(yǎng)殖環(huán)境負荷量的方法用的最多的是物料平衡法, 其原理即是“所投喂的營養(yǎng)成分, 扣除積蓄在養(yǎng)殖體中的量, 剩余者即為環(huán)境負荷量”。計算公式為: LN, P= ( C× FN, P- PN, P) × 103式中 LN, P——氮或磷的環(huán)境負荷量( Kg/ t) ; C——餌料系數(shù);FN, P ——餌料中氮或磷的含量( %) ; PN, P——魚體中氮或磷的含量( %) 。要了解網(wǎng)箱養(yǎng)殖投餌后所造成的環(huán)境負荷量及其可能對環(huán)境造成的影響, 一定要首先了解餌料及養(yǎng)殖魚體的成份組成。 據(jù)林欽等分析, 一般情況下鮮雜小魚( 餌料魚) 的水分占 70%以上, 其他成份主要以粗蛋白為主, 其含量為 9.3%～ 19.8%, 磷的含量為0.17%～ 0.602%, 平均分別為 15.2%( 含氮 2.43%, 按 6.25 系數(shù)換算) 和 0.441%。具體成份組成見表 1。其二, 淡水養(yǎng)殖污染評估。 以 2002 年我國淡水養(yǎng)殖為例, 根據(jù)有關研究結果, 內(nèi)陸水產(chǎn)養(yǎng)殖中, 按養(yǎng)殖 1kg蝦蟹向環(huán)境中輸入氮、 磷分別為 0.097kg、 0.018kg 計算, 我國 2002 年養(yǎng)殖羅氏沼蝦113743t、 河蟹 339953t, 通過計算得出 2002 年養(yǎng)殖蝦蟹共向環(huán)境中排放氮 44008t、 磷 8166t; 按養(yǎng)殖 1kg草食性魚類向環(huán)境中輸入氮、 磷分別為 - 0.016kg、 - 0.002kg計算, 我國 2002 年養(yǎng)殖草食性魚類 8747017t, 通過計算得出 2002 年養(yǎng)殖草食性魚類從環(huán)境中提取中氮 139952t、 磷 17494t; 按養(yǎng)殖 1kg雜食性魚類向環(huán)境中排放氮、 磷分別為 0.028kg、 0.0046kg計算, 我國 2002 年養(yǎng)殖雜食性魚類 7739780t, 通過計算得出 2002 年養(yǎng)殖雜食性魚類向環(huán)境中排放氮 216714t、 磷 35603t。( 三) 水產(chǎn)養(yǎng)殖環(huán)境成本披露 按照國際會計報告標準政府間專家工作組( IASR) 的觀點, 環(huán)境成本信息可以采用補充報告模式,也可以采用獨立報告模式。 補充報告模式指在現(xiàn)有財務報告的基礎上通過增加會計科目、 會計報表和報告內(nèi)容的方式報告企業(yè)環(huán)境成本信息。 因此, 可以彌補現(xiàn)行財務報告中環(huán)境信息不足的作用, 使現(xiàn)行財務報告日臻完善。 獨立報告模式要求企業(yè)對其承擔的環(huán)境受托責任進行全面的報告, 具體內(nèi)容應包括企業(yè)簡介與環(huán)境方針、 環(huán)境標準指標和實際指標、 廢棄物、 產(chǎn)品包裝、 污染排放、 再循環(huán)使用、環(huán)境成本信息等。補充報告模式, 養(yǎng)殖業(yè)可以在定期的財務報告附注部分披露當期的環(huán)境成本信息。試作如下表述: 本年度發(fā)生的環(huán)境成本, 其中資本性環(huán)境成本, 資本性環(huán)境成本期初余額為, 本年攤銷, 年末余額為; 環(huán)境成本計入當年費用, 其中包括環(huán)境污染所導致的賠款, 預提的環(huán)境費用。同時, 列表說明本年環(huán)境成本的詳細信息。獨立報告模式, 報告可分為四個部分。第一部分, 企業(yè)的基本信息。此部分包括企業(yè)資料、 環(huán)保目標、 環(huán)境標準、 環(huán)境政策等內(nèi)容。第二部分, 企業(yè)當年的環(huán)保活動。該部分介紹企業(yè)所進行的環(huán)保活動或為減少環(huán)境污染所做的努力等, 如污水處理、 廢物傾倒管理、 對員工進行有關環(huán)境保護知識的培訓等。第三部分, 企業(yè)的環(huán)境成本信息披露。這是企業(yè)環(huán)境報告的主體部分。將環(huán)境成本分為資本性支出和費用性支出兩部分。 第四部分, 企業(yè)實際排放污染物的統(tǒng)計。排放的污染物的種類和數(shù)量、 排放標準等。可以編制與上年度的對比表, 披露企業(yè)實際的污染物排放量應當以企業(yè)的實際統(tǒng)計數(shù)據(jù)為基礎, 可以使用非貨幣化的計量單位, 以彌補環(huán)境成本報表不能披露的內(nèi)容。
參考文獻:
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[ 2] 趙領娣、 劉明芳:《以養(yǎng)殖為主的水產(chǎn)品貿(mào)易環(huán)境成本及對策探析》,《中國漁業(yè)經(jīng)濟》2007 年第 2 期。
