一、現行財務報表審計委托模式的缺陷與財務報表保險制度的運行
現行的財務報表審計的委托代理關系中,理論上是公司股東委托注冊會計師進行審計,實際上是公司的管理層在控制注冊會計師的選擇。在公司管理層與審計人員的力量博弈中,管理層占明顯的優勢,這成為審計人員保持審計獨立性的最大障礙,影響了注冊會計師獨立客觀地發表意見。為了保證會計信息的質量和審計報告的質量,從制度安排上來解決注冊會計師獨立性受損的問題,美國紐約大學喬斯華•羅恩教授于2002年率先提出了財務報表保險制度(Financial Statement Insurance,FSI)。所謂財務報表保險制度,是指上市公司不再直接聘請注冊會計師事務所對其財務報表進行審計,而是向保險公司投保財務報表保險,保險公司根據風險評估結果決定承保的金額和保險費率,并由保險公司聘請注冊會計師事務所對上市公司的財務報表進行審計并對其付費,因財務報表的不實陳述或漏報造成的損失,由保險公司負責對財務報表信息使用者進行賠償。財務報表保險制度改變了傳統的審計委托代理模式,其具體運行模式如圖1所示:財務報表保險制度的核心內容是通過企業管理當局向保險公司購買財務報表審計責任險,引入保險公司這一中介,使審計委托人(保險公司)、審計人(會計師事務所)、被審計人(上市公司)三方關系明確,相對獨立,相互制衡,并實行市場化運行。在財務報表保險制度的運行模式中,被審計單位管理當局、保險公司、會計師事務所遵循各自的成本效益原則,建立起獨立制衡的關系。被審計單位管理當局要為自己的財務報表同時支付保險費和審計費用,財務報表質量太差有可能根本不能被保險公司承保,從而無法進入整個保險和審計程序。保險公司的目標是盡可能地減少可能的索賠損失,在進行被保險單位和會計師事務論文格式所的選擇方面會相當謹慎,也就是為了減少投資者及債權人的損失,保險公司與會計信息使用者的利益具有一致性。會計師事務所直接與保險公司發生關系,其利益與保險公司的利益是一致的,出具審計意見也就無需考慮被審計單位管理當局的不正當利益,審計獨立性自然得到了提高。審計關系中的各方和保險關系中的各方均被置于市場機制框架下,有造假劣跡或經營風險較高的上市公司將繳納更高的保險費,加大了上市公司的造假成本。而注冊會計師的直接客戶是保險公司,具有較強執業能力和較高職業道德的注冊會計師受到歡迎,出具不實審計意見將失信于保險公司,進而失去一大批投保保險公司的上市公司的審計業務,公正審計意見的利益和不適審計意見的損失被充分內化。財務報表保險制度在一定程度上解決了現行審計委托模式的缺陷。
二、財務報表和審計報告雙重保險制度的設計與運行
盡管財務報表保險制度引入保險公司作為中介,將審計者和被審計者隔離開,使二者之間沒有直接的利益關系,增強了審計的獨立性,也保證了財務報表的高質量,但它依然存在如下不足:首先,上市公司缺乏主動投保財務報表保險的內在沖動。投保財務報表保險的主體是被審計單位管理當局,它集保險投保權和財務報表被審計的責任于一身,具有一定的可自由選擇空間,且它面臨著繳納保險費和審計費兩項費用,限制了其主動投保財務報表險的內在沖動。其次,對保險公司的約束明顯不合理。承保財務報表保險的保險公司既有承保與否的選擇權,也有承保金額和保險費率的選擇權,還有對審計單位和被審計單位的雙重選擇權,與其承擔的義務顯然不對等,使得財務報表的保險公司在整個制度設計中處于絕對強勢地位。同時,保險公司對財務報表本身的問題和審計報告的問題都負全責是不合理的,在由財務報表和審計報告兩個環節構成的會計信息中,有4種結果,即財務報表沒問題,審計報告也認為它沒問題;財務報表沒問題,審計報告卻認為它有問題;財務報表有問題,審計報告也認為它有問題;財務報表有問題,審計報告卻認為它無問題。很顯然,財務報表的保險者應該只對后兩種情況承擔賠償責任,且對最后一種情況還應該只承擔部分責任。最后,對會計師事務所的約束不足。會計師事務所的獨立性增強了,可以不受被審計單位的利益約束,更加獨立而客觀地對財務報表進行審計,出具合理的審計報告。但對于由于會計師事務所自身的審計能力所限而沒能出具高質量的審計報告,進而使會計信息總體質量低下的情況,則沒有一個適當的約束機制。基于此,筆者嘗試性地在財務報表保險制度中引入一個新的主體———審計報告的保險者,構建財務報表和審計報告的雙重保險制度,更加完善地建立起各主體之間的制衡和約束關系,提高財務報表和審計報告質量。財務報表和審計報告的雙重保險制度的運行模式如圖2所示:財務報表和審計報告雙重保險制度的運行流程詳述如下:步驟一,財務報表的保險公司對投保公司進行初步風險評估。專業風險評估人對投保公司的財務報表風險進行評估,評價的內容主要包括:投保公司所在行業的性質、穩定性、競爭度、以及總體上是否存在財務問題;投保公司管理層的信譽、品行、經營理念、財務基礎及以前年度經營業績;投保公司的性質、經營時間、規模和經營結構,以及投保公司的控制環境、重大的管理和會計政策、實務和方法。步驟二,財務報表的保險公司根據風險評估結果向投保公司提交投保建議書。投保建議書的內容包括保額與保險費率的對照表,對于不同風險的投保公司,不同等級保險金額對應不同的保險費率。步驟三,投保公司進行投保財務報表保險的決議。投保公司管理層向股東大會呈報自己的財務報表保險計劃,由股東大會決定是否投保財務報表保險。股東大會通過對公司管理層提交的保險計劃書進行討論分析,以投票的方式決定是否投保及投保的保險金額。步驟四,財務報表的保險公司聘請會計師事務所對投保公司的財務報表進行審計。財務報表的保險公司對會計師事務所的選聘應采用公開招投標的方式,根據參與投標的會計師事務所的投標額和其他條件,確定信譽好的會計師事務所為中標人。步驟五,會計師事務所委派審計人員對被審計單位的財務報表進行審計并發表意見。如果投保公司的財務報表獲得的是標準無保留意見的審計報告,則財務報表的保險公司同意承保并向上市公司簽發保單;如果投保公司的財務報表獲得的是非標準無保留意見,則由財務報表的保險公司和投保公司重新商議保單條款,比如縮小保險范圍、提高保險費率或增大免賠額等,或者拒絕承保。步驟六,投保公司向社會披露財務報表保險合同的主要內容。內容主要有:主體部分包括保險人、投保人、被保險人、受益人及其住所。在財務報表保險中,保險人是保險公司,投保人和被保險人均為上市公司,保險受益人為財務報表使用者;權利義務部分包括保險責任和責任免除、保險費及其支付辦法、保險金額賠償或者支付辦法、保險期間和保險責任的開始、違約責任等;客體部分包括保險合同的客體是保險利益,保險標的是保險利益的載體。在財務報表保險中,保險的標的是上市公司的財務報表,保險利益是指與財務報表相關的利益。步驟七,審計報告的保險公司與會計師事務所之間進行審計報告保險。審計報告的保險公司根據審計市場的特點和會計師事務所以前的論文格式審計報告的質量,以及本次審計的投保公司的財務報表和審計報告結果的情況,決定是否承保會計師事務所的審計報告保險,并確定審計報告保險的保額和保險費率。步驟八,財務報表和審計報告保險事故發生,由財務報表的保險公司和審計報告的保險公司根據保險合同的約定對報表使用者進行賠償。財務報表的保險事故發生后,區分保險事故責任,分別由財務報表的保險公司和審計報告的保險公司負責對會計報表使用者進行相應賠償。由于財務報表的質量低下(包括財務報表有問題,審計報告認為無問題,出具標準審計意見;財務報表有問題,審計報告認為有問題,出具非標準審計意見兩種情況)給會計信息的使用者帶來的損失,由財務報表的保險公司負責賠償;由于審計報告質量低下(包括財務報表無問題,審計報告認為有問題,出具非標準審計意見;財務報表有問題,審計報告認為無問題,出具標準審計意見兩種情況)給會計信息的使用者帶來的損失,由審計報告的保險公司負責賠償。其中有一種交叉的情況是“財務報表有問題,審計報告認為無問題,出具標準審計意見”,相應的賠償責任需要在財務報表的保險公司和審計報告的保險公司之間進行合理的分攤賠償。可見,財務報表和審計報告雙重保險制度彌補了財務報表保險制度的不足,將財務報表的風險由財務報表的保險公司承擔,審計報告的風險由審計報告的保險公司承擔,使公司的所有者、公司的經營者、財務報表的保險者、審計報表的保險者、審計者之間建立起相對獨立、相互制衡、權責對等的關系,且整個模式在市場機制的作用下運行,保證了審計獨立性、財務報表的質量和審計報告的質量,是一項更為合理的制度設計。
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