一、知識經濟對無形資產概念的影響與創新資產是一個企業所擁有或控制的、可計量的且能為企業帶來未來經濟利益的經濟資源。企業的經濟資源在工業經濟時代主要指物質或財務資源,在現有會計理論中,主要是指有形資產,無形資產只占次要地位。在知識經濟時代,企業資產的組成則以知識和智力所發明創造的無形資產為主體,無形資產的投入對經濟發展起決定性作用。傳統會計實務對可辨認無形資產采用歷史成本計價,把企業自己創造的專利權,按實際支付的研究與開發成本計列,這種方法不能反映無形資產的實際經濟價值和它們所能提供的未來經濟收益。知識型企業無形資產具有高收益的特征,其價值遠遠大于研究開發成本,它要求無形資產的計價應反映實際經濟價值而非歷史成本,只有這樣,才能正確地確定知識型企業的價值。由于高新技術迅速發展,產品更新換代很快,所以,對于知識這種無形資產應根據其所能提供的未來收益來確定其價值,并在其發揮經濟效益的期間進行分攤。
知識經濟時代,會計核算的重心應由有形資產轉移到無形資產上,詳細反映無形資產的構成、取得、使用和攤銷等情況。傳統會計系統中入賬確認的無形資產有兩種類型:一是外購無形資產,自創無形資產往往不作為資產在賬面上反映;二是特定類型無形資產,如專利權、著作權、土地使用權、特許經營權、外購商譽等,像商標權、專有技術等無形資產通常不做反映。這種處理模式帶來的問題是:第一,企業賬面上的無形資產并不是企業擁有的全部無形資產,無形資產的價值不能得到全面體現,不利于衡量企業價值。第二,在財務報表中不披露企業擁有的無形資產詳細項目,不利于投資人了解企業無形資產的構成,以及企業在無形資產方面的科研投入與技術含量的高低。知識經濟時代,企業擁有的全部無形資產都應正式納入會計系統進行管理和核算,使投資人充分了解和掌握企業研究與開發活動的可能效果。例如,在對自創無形資產確認后,區別不同情況采取不同方法進行計量。對于專利權、商標權、ISO9000質量體系認證等須經有關部門批準后才能確認的無形資產,其最終入賬價值不僅要包括依法取得時發生的注冊費等相關支出,還應包括研究開發費用。在會計處理時,為防止開發項目可能遭受的失敗,在相應無形資產沒有正式取得之前發生的研發費用,可以考慮先設“研究開發費用”科目予以核算,待開發成功再予以資本化,如研發失敗,則予以費用化轉入當期損益。對于非專利技術,由于無須經有關部門批準,因此,最初入賬價值應以研發費用為準,具體操作可參照上述程序。對于商譽,由于其與企業整體資產不可分割,對形成的成本費用也無法單獨準確核算,其入賬價值可通過聘請中介機構評估確定。在自創無形資產確認并予以計量后,還應定期對其進行評估,根據評估值來調整賬面價值,以真實反映無形資產價值。收益現值法應是最合理的評估方法。在會計處理上,評估值超過最初入賬價值部分可計入資本公積。
二、知識經濟環境下人力資源會計的創建知識經濟時代,那些擁有先進技術和最新知識的勞動力群體已成為經濟發展的決定性要素。而在招聘、雇用、培訓、開發這些人才時需要花費巨額資金,其金額可能大于某些設備的投資,它使企業資本結構發生了很大的變化。所以,在企業會計體系中有必要反映人力資源的狀況。
1.進行人力資源會計核算的理論依據(1)人力資源是企業的一項資產。它具備作為資產的三個條件:它是一項經濟資源,能為企業創造價值;它能夠用貨幣進行計量;它被企業擁有和控制。(2)人力資源是通過負債方式取得的。現代經濟學認為,不僅物質資源有產權問題,人力資源也有產權問題。人力資源所有權歸勞動者個人所有,并受法律保護。實際上,人力資源的買賣關系是一種租賃關系,雙方所得到和失去的,只是一定時間、地點、條件下的使用權,而非所有權。我國在勞動用工制度上將普遍采用合同制,當合同期滿,企業就要將勞動者自身所擁有的價值悉數歸還給勞動者,這說明人力資源具有到期償付的性質。(3)人力資源的計量問題。在核算人力資源的時候,既要核算其取得、開發與使用的成本,又要核算其原有價值。其中,取得和開發成本屬于資本性支出,應將其資本化,作為資產處理;使用成本屬于收益性支出,應將其費用化,計入當期損益。人力資產原有價值應作為資產的一部分進行核算,同時,作為“雇用人力”增加一項負債。
2.人力資源會計核算的內容和方法(1)人力資產的核算。包括人力資產原有價值、人力資產取得或開發成本以及進行人力資產評估時的增值部分(減值時沖減)。1)人力資產原有價值。人力資源在企業取得前就由于勞動者已經具有一定的知識、技能而具有一定價值。它被企業擁有后,原有價值依然存在,因此,它應作為人力資產的重要組成部分。不過對其進行計量的難度比較大。筆者認為,可以由國家統一制定一個標準價值量,企業可按照這個標準,然后根據勞動者各自的實際工作能力進行科學估計,并作適當調整。2)人力資產附帶成本。企業在取得或開發人力資源時,總要發生一定費用。例如在取得時,首先要付給招聘人員薪金和津貼,還要支付招聘廣告費等;在開發人力資源時,教育培訓人員的工資、津貼、教材費等。這些都應作為人力資產附帶成本,記入人力資產價值,平均分攤在勞動合同期內。3)人力資產評估增值(或減值)。人力資產價值除了受勞動者知識技術水平影響外,還受勞動者職位、年齡、身體健康狀況等多種因素的影響,所以,定期對人力資產進行評估很有必要。它應由權威的人力資產評估機構,結合每個人的情況,采用科學的方法統一評估確定。(2)雇用人力的核算。企業一開始擁有人力資源,就負有合同到期時無條件地把這部分人力資源歸還給勞動者的義務,從而形成負債———雇用人力。它在數值上應等于人力資產原有價值加上人力資產評估增值(或減去人力資產評估減值)。(3)人力資產使用成本的核算。企業在使用人力資源時,要支付工資、福利費等,并發生其他相關支出;此外,還有與各期收益相配比而攤銷的資本性支出,這些都構成了人力資產使用成本。它按各期實際支付的工資、福利費和實際攤銷的人力資產附帶成本及發生的與使用人力資產有關的其他支出來計算。
3.人力資源會計的賬戶設置(1)“人力資產”賬戶。下設三個明細賬戶:1)人力資產原值。本賬戶核算具有不同技術職稱和文化程度的勞動者在進入企業前就擁有的價值量。企業在取得人力資源時記借方,在勞動合同到期勞動者離開企業時記貸方。期末余額在借方,表示期末人力資產原值結余額。2)人力資產附帶成本。本賬戶核算企業在取得或開發人力資源時所發生的必要支出。支出發生時記借方,在合同期內分期平均攤銷時記貸方,直接沖減“人力資產”價值。期末余額在借方,表示尚未攤銷的附帶成本。3)人力資產評估增值。本賬戶核算在對人力資產進行評估時的評估增加額或減少額,評估增值時記借方,評估減值時記貸方。當勞動者離開企業時全額沖減該項人力資產的增值額。期末余額在借方,表示增值量;期末余額在貸方,表示減值量。“人力資產”賬戶屬長期資產類賬戶,根據勞動者在企業的重要程度、貢獻大小,可按部門或個人設置明細賬,以反映人力資產的分布情況。(2)“雇用人力”賬戶。該賬戶屬長期負債類賬戶,核算企業在勞動合同到期時需要償還給勞動者的那部分價值,包括人力資產原值和評估增值部分(減值時沖減)。當企業取得人力資源及評估增值時記貸方,當勞動者離開企業及評估減值時記借方。期末余額在貸方,表示企業還需償付給勞動者的價值量。(3)“人力資產成本費用”賬戶。該賬戶屬損益類賬戶,核算人力資產的收益性支出,如工資、獎金、勞保福利費以及應與本期收益相配比而攤銷的資本性支出。它應屬于管理、銷售、制造費用等賬戶的二級賬戶。當費用發生時和附帶成本攤銷時記借方,期末結轉損益時記貸方,結轉后無余額。
4.人力資源的會計報告通過對人力資源的核算、計量及賬務處理,使得人力資源價值能在財務報表上客觀地列示。具體體現為:在資產負債表中,“人力資產”在“無形資產及遞延資產”項后列示,“雇用人力”在“長期應付款”項后列示。損益表中,“人力資產成本費用”包含在管理、銷售費用等項中,并不直接列示出來。但是,人力資源有別于物質資源,內容比較復雜,僅僅靠財務報表來揭示人力資源會計信息是遠遠滿足不了信息使用者需要的,所以,還應附加以下報告:(1)人力資產投資報告;(2)人力資源結構及變動情況報告;(3)人力資源效能報告。
三、知識經濟對利潤含義的影響及所有者權益(產權)觀念的更新現有的會計理論認為,利潤是實體資本創造的,因而屬于實體資本出資者。無論是高智力的員工還是普通的體力勞動者都被看做是被雇傭者,其回報僅僅體現為工資費用,利潤表只站在實體資本所有者立場反映其投資回報。而在知識經濟條件下,利潤是智力資本和非智力資本共同投入所產生的回報,而且主要是由智力資本創造的,在智力產品的價值組成中,物化勞動者轉移價值所占比重很小,高智力的員工可以用他們的發明創造轉換為對企業的投資,這些員工和他們的智力在企業生產經營的各個環節中可以創造出大量的利潤。這就要求會計必須適應這一變化,重新明確利潤的含義,劃分員工勞動報酬和智力資本回報的界限,明確確認和計量智力資本帶來的利潤。許多經濟學家認為,資本雇傭勞動是古典企業的產權特征,現代企業是“一個人力資本與非人力資本的特別合約”,其產權應由人力資本所有者與財務資本所有者共同擁有。因為在知識型企業中,最重要的不是財務資本而是知識、信息與創新能力。近年來興起的利益相關者合作理論,則從更寬廣的視野上對傳統的產權歸屬觀進行了反思。該理論認為,企業本質上是利益相關者締結的一組合約,其中每個利益相關者(包括股東、債權人、企業家、員工等)都向企業投入專用性資產,都對“企業剩余”的形成做出貢獻,按照誰貢獻大誰就受益大的原則進行分配。而人力資產所有者對知識型企業的貢獻大家更是有目共睹,它確立了人力資本所有者在企業中的產權主體地位,這就要求建立能反映人力資本中心地位、體現人力資本所有者與非智力資本所有者共擔企業風險、共享企業權益的新的會計體系。會計學歷來注重吸收經濟學、管理學等學科的新思想,然而,當代經濟學中關于知識經濟條件下企業產權理論的新發展,卻沒有被及時吸收進來。會計學中體現企業產權性質的諸種理論均形成于工業經濟時代,面對知識經濟的挑戰,我們必須研究建立一種新的會計權益理論。原有的會計恒等式:資產=負債+所有者權益,應擴展為:物質資產+知識資產(包括人力資本)=負債+物質資產所有者權益+知識資產所有者權益。
這一公式表明,在會計管理系統內,知識和人才已經成為企業的一項重要經濟資源,被當做一項最重要的特殊資產進行價值核算與控制,知識勞動者不但獲得自身價值的補償,還將以所有者的身份參與剩余價值的分配。
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