我國自從1990年首次提出“會計文化”的概念以來，已有很多研究學者開始重視文化對會計的影響研究，研究內容也逐漸廣泛，更有學者提出建立“會計文化學”學科以便系統研究會計與文化關系。從文化視角解釋我國會計現象既有利于會計研究結論的創新，也符合我國具有千年傳統文化的實際，本文也試圖從文化視角來分析我國會計準則，得出對我國會計準則制定、執行等有意義的結論。主張在會計準則國際化進程中必須積極主動，不能滿足于會計接軌、趨同，而是要作為制定方的姿態存在，對準則的制定必須有發言權等建議。
一、文獻綜述
(一)會計文化國內研究 一般認為把文化與會計聯系在一起開始研究的標志是1986年美國會計學會以“會計與文化”為主題的年會。劉開瑞(1990)在國內首次提出了“會計文化”的概念，從此我國也開始了站在文化視角來理解會計相關問題的進程。雖然，國外首先考慮文化對會計的影響研究，但我國一改“先引進綜述先進理論，后消化吸收并結合我國實際創新”的做法，從1990年首次提出“會計文化”思想以來近三十年，沒有出現系統的關于外國“會計與文化”文獻綜述，而只是散見于拿個別國家文化與我國文化相比較來說明文化差異，有代表性的文獻有：關于中西方會計文化的差異比較(高培業，1998；勞秦漢，2003；雷文謹，2009等)，關于中美會計文化比較(吳革，1995；高培業，1998；周海濤，1998；姚芳，2008；彭媛嬡，2008等)，關于中加會計文化差異(嚴郁，2005)等)，關于中英會計文化價值觀差異(于春燕，2008)，還有介紹德國會計文化文獻(俞元鵡，2000)。連引用西方相關參考文獻，也非產鮮見，劉開瑞、毛伯林、勞秦漢等研究會計文化的先驅人物涉及到的西方文獻也只有hofstede和gray兩位西方學者的文章，近來的研究人員甚至沒有人引用相關的西方文獻，理論學者研究文化的目的由此值得深思。
(二)文化與會計準則的關系 綜合國內研究文獻，至今以會計文化為關鍵詞公開發表的論文有近140篇(加上年鑒相關數量有174篇)，文獻內容多是社會文化與會計文化的關系、會計文化的構成體系、會計文化的研究框架等方面內容。研究文化與會計準則的關系的內容少到不到30篇，從理論研究角度看有的是強調文化對會計發展的重要性(李相直，1998；張蕊、蔣堯明、曹玉珊，2004，郭桂航，2008等)，有的重在解釋由于文化的差異造成各國國會計準則的差異(仇林明英，周勤貴，1994；陸建橋，1998；田超，2007；倪娟，2008等)，有的是說明文化與會計準則的關系(朱小平、文光偉，1997；劉駿，2005；馬悅，2005等)，也有通過提煉文化維度從中體現中國會計亞文化價值觀(勞秦漢，2001)。從應用角度看涉及到文化對會計準則制定、執行、監督等。關于文化對會計準則制定影響文獻主要體現于會計國際化進程中，有的是從文化視角主張堅持中國會計特色化下實現國際的協調(朱元午、申香華，2004)，更多的是在我國文化影響下主張會計國際化趨同下體現中國特色(陳軻、凌飛，1997；崔松、張宏，2001；王開田、胡曉明，2006；崔新婷，2008等)。關于文化對會計準則執行影響文獻，有的是強調在文化視角下注意會計準則實施效率影響分析(鄭開焰，2007；繆匡華，2009等)。有的是利用文化視角分析會計舞弊(朱延輝，2005；曹湘平，2007；顏永廷、李亞軍，2007等)，有的是強調文化對會計政策選擇影響分析(韓東京，2004)，還有從文化視角評價會計監管體系(劉文歡，2007；鐘宜彬，2008)。
綜上文獻回顧可以看出，現有文獻所定義的文化過分強調中國特色，甚至于直接界定我國文化為儒家文化。立足于會計視角，研究文化目的應該是通過發現文化沖突進而加強會計融合最終實現會計全球化，了解文化沖突是為了后續的會計博弈而不是強調文化特色。尋找全球文化最根本的分歧，文化分類越少也才真正有助于會計國際化進程的加快。
二、會計準則的文化因素分析
(一)文化定義 文化一詞，始源于拉丁文、意為耕作、培養、教育與發展等，后逐步衍化為個人素養與整個社會的知識、思想的素養，藝術、學術作品的匯集以及一定時代、一定地區的全部社會生活內容等。最早給文化下定義的則是英國的人類學家泰勒，他認為“文化或文明，就其廣泛的民族學意義來講，乃是包括知識、信仰、藝術、道德、法律、習俗和任何人作為一名社會成員而獲得的能力和習慣在內的復雜整體。”我國《辭海》將其定義為：“從廣義上講，是指人類社會歷史實踐過程中所創造的物質財富和精神財富的總和：從狹義上講，是指社會的意識形態，以及與之相適應的制度和組織結構”。
(二)文化分類 世界文化有各種劃分，季羨林將世界文化分中國文化、印度文化、伊斯蘭文化和西方文化四類。前三類共同構成了東方文化，形成了東西文化對峙的世界文化觀。把世界文化劃分為東西文化的二元論模式，早在百年前，梁啟超、梁漱溟以及印度的泰戈爾等文化名流就已經采用該劃分方法。與季羨林先生文化二元論劃分相對應的是，西方劃分的文化二元是大陸文化和海洋文化，這種文化劃分方法是按照文化生成的地域進行分類，也是世界文化劃分的一種重要分類。大陸文化是指以大陸為背景生成的文化，其代表國家為中國、印度等，陸地因受山嶺江河阻隔而造成狹隘性與封閉性，因對土地的私人占有而產生封疆與世襲觀念，又因土地占有的面積大小與山岳的高低形成等級制度，陸地是穩定的。大陸文化特點就是封閉，保守，墨守成規，求穩，是一種農業文化。大陸文化的生成背景按照hofstede觀點，其文化價值取向表現為：信任組織、對組織有強烈的感情依附。承認大跨度權力結構，默認社會少數人享有特權。對不確定性風險具有強避免取向，不確定性被認為是一種威脅，害怕事物的發展和變化，有強烈的保守思想，缺乏創新意識，做任何事情都要遵守規章制度。注重生活質量、重視人際關系；海洋文化是指以海洋為背景生成的文化，其代表為歐美國家，海洋因無法私人占有而形成平等觀念，密切了人際關系，而險惡的風波，又能培養人們的冒險精神。海洋是流動變化的，有較大自由度，較少狹隘觀念與保守思想。海洋又是積極進取的，海洋文化特點就是大氣、強悍、機智、熱情、生氣勃勃、充滿想象力與創造性，是一種商業文化。海洋文化的生成背景按照hofstede觀點，其文化價值取向表現為：有強烈的自我意識、個人對集體有較少的感情依附。出現權力被認為是種不公正的現象，每個人應享有同等的權力。不確定性是可以被接受的，對事物的發展和變化呈積極的態度，有強烈的創新意識，認為規章制度應該越少越好。
(三)會計文化定義與選擇 一個國家文化的發展對會計文化的影響是直接而深遠的。會計文化是人們在長期的社會實踐活動 中逐漸創造和形成的一種精神文化，是社會文化的亞文化，有廣義和狹義之分。廣義的會計文化是指人類在社會歷史實踐中已經創造的，并且與會計相關的各種物質財富和精神財富，主要包括會計物質文化、會計制度文化、會計精神文化。其中會計制度文化是指規范會計人員思維方式和行為模式的準則，包括會計人員應遵守的各項規章制度，如會計職業道德規范、會計機構組織方式、會計業務處理程序等。會計精神文化是指在會計物質文化和會計制度文化的基礎上形成的會計人員價值觀念、思想意識、精神面貌、心理素質等。狹義的會計文化是指實踐中形成的與會計有關的意識形態及相應的制度、措施、規則。由于各國處于不同的文化類型，一定會產生與之相適應的會計文化，從而也確定了各國會計準則的制定、執行與監督的差異。西歐國家其會計準則制定者多為民間機構、并且其會計準則鼓勵會計專業人員在執行準則利用職業判斷進行會計政策選擇。而中國會計準則制定為中央政府機關，會計準則執行者在會計政策選擇上謹慎、保守，偏好于統一。這些從一定程度上可以說是由于不同的文化造成的。
三、大陸文化會計準則特點
(一)會計準則制定屬于會計制度文化 站在文化角度，會計準則制定屬于會計制度文化，會計制度文化是指規范會計人員思維方式和行為模式的準則，包括會計職業道德規范、會計機構組織方式、會計業務處理程序等。會計職業道德是會計法律制度正常運行的社會和思想基礎，會計職業道德主要依靠會計從業人員的自覺性，具有很強的自律性。其表現形式既有明確的成文規定，也有不成文的規范，存在于人們的意識和信念之中。而會計準則具有明顯的強制性，并且會計準則都是明確的成文規定。《會計法》規定：“各單位應依據會計業務的需要，設置會計機構”，這里的會計機構是指各單位依據會計工作的需要設置的專門負責辦理單位會計業務事項、進行會計核算、實行會計監督的職能部門。會計機構的組織方式視企業的具體情況不同而分為集中核算和非集中核算兩種。因此，會計準則制定只涉及到會計制度文化中的會計業務處理程序等內容。受大陸文化影響，我國會計準則制定(包括具體準則制定)特點表現為：(1)我國會計準則制定模式是政府制定模式以規則為基礎，而不是民間制定以原則為基礎。這種模式原因之一在于大陸文化對不確定性風險具有強避免取向，不確定性被認為是一種威脅，做任何事情都要遵守規章制度。利用政府制定保證了規則的權威性，有利于我國的會計準則執行的效率。(2)我國的具體準則中存在許多明確數量界限的規定。如《關聯方關系及其交易的披露》的指南部分，有三個數量界限：關聯方銷售占總收入比例的10％及以上屬于應當披露的重大交易；投資方對被投資方的投資比例占20～50％屬于重大影響；以及判斷主要投資者個人的10％的比例。《租賃》準則的指南部分，也規定了融資租賃業務判斷的界限標準：續租租金遠低于正常租金(70％)；名義購買價遠低于購買日公允價值(5％)；租賃期限遠大于尚可使用期限(70％)；最低租賃付款額的現值相當于租賃資產原賬面價值(90％)。還有以最低租賃付款額記錄資產和長期應付款的30％的標準等具有明確數量界限的會計準則。這也是由于大陸文化的強不確定性風險避免取向，受該文化影響希望有明確的、具體的、量化的指標指導行動。(3)具體準則經常行進行修訂。如具體準則中公允價值的引入前后修訂，《現金流量表》準則報表的格式修訂，《債務重組》準則的修訂，《非貨幣性交易》準則的修訂等。拋開“救火式”的具體準則制定由于出臺時間的倉促，準則質量受到影響導致修訂以外，文化視角也可以解釋我國準則頻繁修訂的原因。大陸文化下的陰性取向使得會計規則強制性弱，持續時間短(Gray，1988)，為了使得準則適應新的情況，準則必須經常性進行修訂。(4)大陸文化下的陰性取向使得我國會計準則國際化進程中，尊重國際財務準則的主體地位，重視我國會計向國際財務準則的接軌、趨同。
(二)會計準則執行屬于會計精神文化 站在文化角度，會計準則執行屬于會計精神文化。會計精神文化是會計信息提供者在會計實務中所持有的態度，如會計核算方法的統一性與靈活性、利潤計量的保守與樂觀、財務報告的保密與公開程度等，是與會計文化相伴而生的一種非制度性文化，是會計亞文化。在Hofstede研究的基礎上，Gray將文化價值的各種取向與其對會計的影響聯系起來，構建了四個會計亞文化價值觀維度，即職業化與法規化、統一性與靈活性、穩健主義與樂觀主義、保密性與透明性。會計亞文化價值取向影響著會計理論的發展方向，會計亞文化的差異性帶來會計實務中的不同價值取向，即由會計亞文化價值取向決定會計價值取向。我國大陸文化影響下的會計亞文化價值取向特點表現為：集體主義取向決定了會計人員傾向于嚴格規定有關會計程序與核算方法，會計實務中較少需要獨立專業判斷，會計職業化程度相對較低；大跨度權力結構取向決定了會計人員一般愿意選擇教條式的會計準則，往往屈服于權威和上級指示，有較強的等級觀念；強避免不確定性取向決定了會計人員具有較強的穩健主義傾向和較強的保密傾向，對待未來事件的不確定性的處理比較謹慎，對利潤的計量一般較保守偏好于統一性；陰性取向文化對會計的影響是會計計量傾向于保守性和財務揭示傾向于保密性。
四、大陸文化對會計準則啟示
(一)堅持制定準則主體地位 總體表現為大陸文化特征下要堅定中央政府機關制定會計準則的地位不動搖，政府具有穩定性、權威性、強制性功能，政府在制度變遷中具有不可替代的作用，不僅是制度的制定者，而且也是制度實施的推動者，制度只有通過政府制定才具有權威性，制度只有政府推動才能得以實施。我國會計準則的制定，要發揮政府“制度決策者”的作用。由于政府主導會計審計準則制定，不僅能減少準則制定中的交易費用，而且也能降低會計審計準則實施的成本與風險，實現趨利避害的目標。民間專業組織機構必須處于參與方角色，這樣由于中央政府機關的主體地位保證了會計準則的權威性、統一性，而民間專業組織機構必須參與又能保證準則執行的有效性。
(二)積極主動參與國際化進程 在會計準則國際化進程中必須積極主動，不能滿足于會計接軌與趨同，而是要作為制定方的姿態存在，對準則的制定必須爭取發言權。我國會計國際化進程中，其實就是大陸文化與海洋文化的直接對話，以美英為代表或接近海洋文化的國家習慣以會計尋租這種游戲并將其運用到國際財務報告準則的制定中。美英等國會計準則制定權的變遷歷史充分體現了會計尋租現象(顏敏等，2004)。準則的制定過程事實上是一種權力游戲，在國際財務報告準則制定過程中，美英等西方國家必然繼續這種權力游戲，與海洋文化這種積極主動尋求制定國際會計準則制定權相比，大陸文化下我國會計準則制定機構明顯處于下風，我們目前更多表現為向國際財務準則接軌與趨同，不能說是我們已放棄制定權，但至少非常被動。雖然我們也研究會計尋租，但是我們僅限于某一企業對具體會計政策的尋租需求或所謂的“盈余管理”，而現在我們要和其他國家尋租的是準則制定權，一旦處于下風，在世界會計業務這塊大蛋糕利益不變的情況下，我國的經濟就會遭受損失。只有這樣，站到全球角度，才能向真正的全球帕累托最優邁進。具體來說，站在文化角度我們要聯合的不是發展中國家，而是同屬于大陸文化的國家，共同促使大陸文化與海洋文化的平等交流。
(三)謹慎出臺具體會計準則 謹慎出臺新的具體會計準則，一旦出臺必須爭取做到公平，新的會計準則中會計政策爭取不存在備選會計政策，就算存在備選會計政策，也要嚴格約束備選會計政策的使用環境，這樣的做法借鑒于國際財務準則，雖然有爭議，但總體效果還是好的。一是這樣可以不留或減少會計尋租空間。因為如果存在會計尋租空間，一旦出現會計尋租受大陸文化影響的人們會采取默認而不是積極反對，認為這些尋租是少數人應享有的特權，甚至出現不因為經濟利益而出現會計尋租，目的就是樂意追求這種少數人才有的權力，單純通過法律和經濟制裁不一定能杜絕這種現象，這樣的結果將非不利于會計的發展。盡管以后出現會計準則的修訂，又會被認為出現了新的不確定性風險而對新會計準則持排斥態度，因為人們有強烈的保守思想，樂意采用固有的會計政策。二是可以增加財務報表的可比性，其實過去國際財務準則委員會的改革，取消備選會計政策通過保證財務報表的可比性才擁有了現在的成績。
