摘要：新會計準則對債務重組業務雙方的會計處理辦法作出了新的規定，與以前相比，新規定增強了與《企業債務重組業務所得稅處理辦法》的協調性，消除了原會計準則與稅法規定存在的差異，使企業在日常會計處理和納稅處理方面進一步統一，從而減少了企業的納稅調整，協調了兩法的關系。
關鍵詞：新會計準則；債務重組；會計處理；稅收問題
根據2006年2月財政部發布的《企業會計準則12號——債務重組》的規定，債務重組，是指在債務人發生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協議或者法院的裁定做出讓步的事項。債務重組的方式主要包括：① 以資產清償債務；② 將債務轉為資本；③修改其他債務條件，如減少債務本金、減少債務利息等，不包括上述①和②兩種方式；④ 以上三種方式的組合等。
企業進行債務重組，通常債權人放棄部分權利，必然會使自己遭受利益損失，同時債務人被免去部分義務則會獲得收益，這自然涉及稅收問題：債權人的損失能否在繳納企業所得稅時扣除，債務人獲得的收益是否需要繳納企業所得稅？債務人以非現金資產償還債務，這部分非現金資產是否應作為資產轉讓處理，資產轉讓所得或損失是否應該確認并計入當期的應納稅所得額；債權人取得債務人用來償還債務的非現金資產的計稅成本如何確定等。
2003年國家稅務總局制定的《企業債務重組業務所得稅處理辦法》對重組業務的稅務處理做出了明確的規定。具體如下：① 債權人對債務人的讓步，包括以低于債務計稅成本的現金、非現金資產償還債務等，債務人應當將重組債務的計稅成本與支付的現金金額或者非現金資產的公允價值（包括與轉讓資產相關的稅費）的差額，確認為債務重組所得，計入企業當期的應納稅所得額中；債務人用以抵債的非現金資產的公允價值與它的賬面成本的差額，應確認為資產轉讓所得或損失，并按規定計算繳納企業所得稅。② 債權人應當將重組債權的計稅成本與收到的現金或者非現金資產的公允價值之間的差額，確認為當期的債務重組損失，沖減應納稅所得額；債權人取得的非現金資產，應當按照資產的公允價值（包括相關稅費）確定計稅成本，并據此計算折舊費用。
新會計準則對債務重組業務雙方的會計處理辦法與《企業債務重組業務所得稅處理辦法》基本一致，消除了原會計準則與稅法規定存在的差異，使企業在日常會計處理和納稅處理方面相一致，減少了企業的納稅調整，進一步協調了兩法的關系。
新會計準則對采取不同方式進行債務重組業務的債權人和債務人的會計處理辦法作了明確規定，具體分析如下：
一、以資產（現金、非現金資產）清償債務的會計和稅務處理
新會計準則規定，債務人以現金清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與實際支付現金之間的差額，確認為債務重組利得，計入當期損益；債權人應當將重組債權的賬面余額與收到的現金之間的差額，確認為債務重組損失，計入當期損益。債權人已對債權計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，確認為債務重組損失，計入當期損益。
債務人以非現金資產清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產公允價值之間的差額，確認為債務重組利得，計入當期損益。轉讓的非現金資產公允價值與其賬面價值之間的差額，確認為資產轉讓損益，計入當期損益；債權人應當對接受的非現金資產按其公允價值入賬，重組債權的賬面余額與接受的非現金資產的公允價值之間的差額，確認為債務重組損失，計入當期損益。債權人已對債權計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，確認為債務重組損失，計入當期損益。
[例1] A企業以賒銷的方式銷售給B企業一批商品，價稅合計23.4萬元，雙方約定的還款期限為2個月。但是，因B企業資金周轉發生困難，無法按期償還債務。經雙方協商，A企業同意免去B企業5萬元債務，余額用銀行存款償還。假定A企業沒有計提減值準備（下同）。
A企業的會計處理為：
借：銀行存款 184000
營業外支出—債務重組損失 50000
貸：應收賬款— B企業 234000
B企業的會計處理為：
借：應付賬款 — A企業 234000
貸：銀行存款 184000
營業外收入—債務重組利得 50000
[例2] 承上例，B企業應付A企業貨款23.4萬元，但因B企業資金周轉發生困難，無法按期償還債務。經雙方協商，B企業以一批產品抵償該筆債務。該批產品市場公允價值（不含稅）為18萬元，成本15萬元，增值稅率為17% 。
B企業的會計處理如下：
借：應付賬款—— A企業 234000
貸：庫存商品 150000
應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）30600
營業外收入—債務重組利得 53400
A企業的會計處理如下：
借：庫存商品 180000
應交稅金——應交增值稅（銷項稅額） 30600
營業外支出——債務重組損失 23400
貸：應收賬款——B企業 234000
二、將債務轉為資本的會計和稅務處理
新會計準則規定，將債務轉為資本的，債務人應當將債權人放棄債權而享有股份的面值總額確認為股本（或者實收資本），股份的公允價值總額與股本（或者實收資本）之間的差額確認為資本公積。重組債務的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額，確認為債務重組利得，計入當期損益；債權人應當將享有股份的公允價值確認為對債務人的投資，重組債權的賬面余額與股份的公允價值之間的差額，確認為債務重組損失，計入當期損益。債權人已對債權計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，確認為債務重組損失，計入當期損益。
[例3] 承例1，B企業應付A企業貨款23.4萬元，但因B企業資金周轉發生困難，無法按期償還債務。經雙方協商，A企業同意B企業以50000股普通股抵償所欠貨款，B企業普通股每股面值1元，市場價每股4元。
B企業會計處理如下：
借：應付賬款——A企業 234000
貸：股本——普通股 50000
資本公積 150000
營業外收入—債務重組利得 34000
A企業會計處理如下：
借：長期股權投資—— B企業 200000
營業外支出——重組損失 34000
貸：應收賬款—— B企業 234000
三、以修改其他債務條件進行債務重組的會計和稅務處理
新會計準則規定，修改其他債務條件的，債務人應當將修改其他債務條件后債務的公允價值作為重組后債務的入賬價值。重組債務的賬面價值與重組后債務的入賬價值之間的差額，確認為債務重組利得，計入當期損益；債權人應當將修改其他債務條件后的債權的公允價值作為重組后債權的賬面價值，重組債權的賬面余額與重組后債權的賬面價值之間的差額，確認為債務重組損失，計入當期損益。債權人已對債權計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，確認為債務重組損失，計入當期損益。
[例4]承例1，B企業應付A企業貨款23.4萬元，但因B企業資金周轉發生困難，無法按期償還債務。經雙方協商，A企業同意將應收賬款金額減低到200000元，并延長還款期1年。
B企業會計處理如下：
借：應付賬款——A企業 234000
貸：應付賬款——A企業 200000
營業外收入—債務重組利得 34000
A企業會計處理如下：
借：應收賬款——B企業 200000
營業外支出——債務重組損失 34000
貸：應收賬款——B企業 234000
四、混合重組方式清償債務的會計和稅務處理
新會計準則規定債務重組以現金清償債務、非現金資產清償債務、債務轉為資本、修改其他債務條件等方式的組合進行的，債務人應當依次以支付的現金、轉讓的非現金資產公允價值、債權人享有股份的公允價值沖減重組債務的賬面價值，重組債務的賬面價值與重組后債務的入賬價值之間的差額，確認為債務重組利得，計入當期損益；債權人應當依次以收到的現金、接受的非現金資產公允價值、債權人享有股份的公允價值沖減重組債權的賬面余額，重組債權的賬面余額與重組后債權的賬面價值之間的差額，確認為債務重組損失，計入當期損益。債權人已對債權計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，確認為債務重組損失，計入當期損益。
[例5] 承例1，經雙方協商達成如下協議：B企業支付A企業現金100000元；同時以庫存商品償還部分債務，該批庫存商品成本50000元，公允價值為60000元，增值稅率17%；并且將其對C企業的債權50000元轉移給A企業，由A企業代位追償；剩余部分全部豁免。
B企業的會計處理如下：
借：應付賬款——A企業 234000
貸：銀行存款 100000
庫存商品 50000
應交稅金——應交增值稅（銷項稅額） 10200
應收賬款——C企業 50000
營業外收入—債務重組利得 23800
A企業的會計處理如下：
借：銀行存款 100000
庫存商品 60000
應交稅金——應交增值稅（進項稅額） 10200
應收賬款——C企業 50000
營業外支出——債務重組損失 13800
貸：應收賬款——B企業 234000
新會計準則還規定了債務重組雙方信息披露制度，要求債務人在附注中披露債務重組方式；確認的債務重組利得總額；將債務轉為資本所導致的股本（或者實收資本）增加額；或有應付金額。債權人應當在附注中披露債務重組方式；確認的債務重組損失總額；債權轉為股份所導致的投資增加額及該投資占債務人股份總額的比例；或有應收金額。信息披露制度的規定，使企業公布的信息更加全面、客觀和透明，為投資者提供較為詳細的信息資料。
另外，《企業債務重組業務所得稅處理辦法》還規定,關聯方之間發生的含有一方向另一方轉移利潤的讓步條款的債務重組，如果有合理的經營需要，并且是經法院裁決同意的；或有全體債權人同意的協議；或經批準的國有企業債轉股,經主管稅務機關核準，可以分別按照本辦法的規定處理。否則，關聯方之間含有讓步條款的債務重組，原則上債權人不得確認重組損失，而應當視為捐贈，債務人應當確認捐贈收入；如果債務人是債權人的股東，債權人所作的讓步應當推定為企業對股東的分配，按照國家稅務總局《關于企業股權投資業務若干所得稅問題的通知》的相關規定處理。如果企業在債務重組業務中因以非現金資產抵債或因債權人的讓步而確認的資產轉讓所得或債務重組所得數額較大，一次性納稅確有困難的，經主管稅務機關核準，可以在不超過5個納稅年度的期間內均勻計入各年度的應納稅所得額。
參考資料：
[1] 《企業會計準則12號--債務重組》 ，2006年2月；
[2] 國家稅務總局令第6號《企業債務重組業務所得稅處理辦法》，2003年1月；
[3] 中國注冊會計師協會，《稅法》，中國財政經濟出版社，2005年版。
作者：李金榮 文章來源：河北經貿大學
