盈余管理研究在國外會計學界只有20年左右的歷史。在我國隨著證券市場的建立與發(fā)展它也剛剛開始凸現(xiàn)。對于這樣一個毀譽參半、人喜人憂的新問題,筆者試述自己的一些觀點。
1 新會計準則關于會計確認方面盈余管理的主要方法
1.1 投資性房地產轉換的確認 在成本模式下的會計處理,是將房地產轉換前的賬面價值作為轉換后的入賬價值,進行盈余管理的空間幾乎沒有。但在新準則下,投資性房地產一旦選用了公允價值核算模式,進行盈余管理的空間就較大。按新準則規(guī)定,采用公允價值模式計量的投資性房地產,是不需要計提折舊或進行攤銷的,轉換為自用房地產時,應當以其轉換當日的公允價值作為自用房地產的賬面價值,公允價值與原賬面價值的差額進入當期損益,并且按賬面價值計價后計提折舊或進行攤銷,企業(yè)的費用就會增加。自用房地產或存貨轉換為采用公允價值計量模式計量的投資性房地產時,投資性房地產按照轉換當日的公允價值計價,轉換當日的公允價值小于原賬面價值的,其差額計入當期損益;轉換當日的公允價值大于原賬面價值的,其差額計入所有者權益。
1.2 關于資產和資產組的認定 研究資產和資產組的劃分認定是為了能夠合理地通過計提資產減值準備進行適度的盈余管理。新準則規(guī)定,有跡象表明一項資產可能發(fā)生減值的,企業(yè)應當以單項資產為基礎估計其可收回金額。企業(yè)難以對單項資產的可收回金額進行估計的,應當以該資產所屬的資產組為基礎的可收回金額。企業(yè)資產的可收回金額低于賬面價值時,要計提資產減值準備,而按單項計提和按資產組計提的減值準備的數(shù)額顯然不一樣。也就是說,企業(yè)在購建或生產企業(yè)的資產時,就應當考慮未來幾年內企業(yè)的盈余管理要朝什么方向努力。以盈余管理所要達到的目標為指導,合理地劃分資產和資產組。
1.3 金融資產轉移確認:主要風險和報酬、控制權轉移的判斷 新準則強調判斷金融資產轉移要遵循實質重于形式的原則,要看所出售的金融資產是否從實質上發(fā)生轉移,全部轉移的要終止確認該金融資產;部分轉移的就已轉移的部分終止確認;轉移部分金融資產的公允價值變動計入當期損益。而判斷金融資產是否發(fā)生實質性轉移主要是看控制權是否轉移,控制權轉移的確認在復雜的金融資產轉移交易過程中是關鍵之所在,需要會計人員進行合理的職業(yè)判斷。企業(yè)會計人員在判斷是否已放棄對所轉移金融資產的控制時,應當注重轉入方出售該金融資產的實際能力,從而合理地確定金融資產銷售的公允價值以及所確認的利得或損失。需要強調的是,在國外的金融資產轉讓交易中,交易者通常會設計出復雜的金融合約結構,通過保留部分合約權利與義務來掩蓋交易的真實意圖或經濟實質,從而造成會計確認界限的模糊,以此規(guī)避準則所管制的范圍,來進行盈余管理。
1.4 合并財務報表范圍的確定 合并財務報表的確定,遵循實質重于形式的原則。新準則在確定合并范圍時不再強調重要性原則,無論是小規(guī)模的子公司還是經營業(yè)務性質特殊的子公司均納入合并范圍。合并財務報表范圍的確定留出的盈余管理的空間不僅限于此,更多的是在準則允許的范圍內,通過合理的規(guī)劃和安排,將原本應該納入合并報表的子公司轉換成不納入合并報表核算的公司,或將本不應納入合并報表的公司轉換成應該納入合并報表核算的子公司。
2 新會計準則關于會計計量方面盈余管理的主要方法
2.1 投資性房地產的公允價值 目前我國的房地產市場的公允價值基本上已經完善化,大部分企業(yè)都可以采用公允價值模式進行投資性房地產的初始計量和后續(xù)計量。新準則下,采用公允價值模式計量的,不對投資性房地產計提折舊或進行攤銷,而以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整其賬面價值,公允價值與賬面價值之間的差額即入當期損益,將使費用減少,利潤增加。為企業(yè)進行盈余提供了新的空間。
2.2 非貨幣資產交換中的公允價值 新準則規(guī)定,在非貨幣性資產交換同時一定的條件下,當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本,公允價值與換入資產賬面價值的差額計入當期損益。產生的結果是,這一交換將產生利潤,如果換出資產賬面價值與換出資產公允價值差距大,則差額對當期損益的影響也大,對當期資產結構、所得稅費用、凈利潤及凈資產會產生很大影響。也就是說要在非貨幣資產交換中運用公允價值進行適度盈余管理操作,就必須根據(jù)會計人員的職業(yè)判斷確定交換是否具有商業(yè)實質。 2.3 債務重組中的公允價值 新準則對于實物抵債業(yè)務,引進公允價值作為計量屬性。采用了公允價值以后,將產生的債務重組收益計入當期損益。進行債務重組將增加債務人的利潤。一些無力清償債務的公司,一旦獲得債務重組,其重組收益可以直接反映在當期利潤表中。
2.4 非同一控制下的企業(yè)合并中的公允價值 新準則規(guī)定,非同一控制下的企業(yè)合并,購買方在購買日對作為企業(yè)合并對價付出的資產、發(fā)生或承擔的負債應當按照公允價值計量,公允價值與其賬面價值的差額,計入當期損益。根據(jù)企業(yè)會計制度,按賬面價值進行計量不產生損益。在新準則下,非同一控制下的企業(yè)合并,由于資產按公允價值計量,很可能產生商譽,而商譽按照資產減值準備的規(guī)定,期末進行減值測試,不允許攤銷,這樣的做法可使企業(yè)的資產增加。但是,我國目前仍未對商譽的會計處理發(fā)布專門的具體準則,也就是說,在商譽會計處理這個點上還是存在著一定的盈余管理空間的。
3 新會計準則關于會計政策選擇中的盈余管理
3.1 長期股權投資核算方法的選擇 新準則規(guī)定①能夠控制——成本法;②共同控制、重大影響——權益法;③不具有共同控制、重大影響,且在活躍市場中沒有報價,公允價值不能可靠計量——成本法。權益法核算的有關規(guī)定——凈資產的公允價值。這里要求會計人員作出職業(yè)判斷的是:控制、共同控制和重大影響的概念。基于盈余管理的角度,這里就要求會計人員在判斷對其他企業(yè)是否就有控制、共同控制或重大影響時,應該聯(lián)系每種狀態(tài)下所要運用的核算方法。
3.2 投資性房地產等后續(xù)計量模式的選擇 投資性房地產可以采用成本模式和公允價值模式兩種。但是,采用公允價值模式必須滿足兩個條件:①投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場;②企業(yè)能夠從房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息,從而對投資性房地產的公允價值做出合理的估計。
總之,盈余管理是一個中性概念,其本身無所謂好壞,關鍵在于其行為是否損害了相關者各方的利益,是否嚴重影響到會計信息的可靠性,是否誤導信息使用者的決策,最重要的是否違反了我國現(xiàn)行的法律和會計制度。我們有必要加強對盈余管理的研究,對其予以合理規(guī)范,達到去弊存利的目的。
