《企業會計準則—現金流量表》(以下簡稱準則)準則在制訂和執行方面尚有值得商榷之處,特提出一些改進和完善的建議。
1 現金流量表的編制問題分析
準則規定,現金流量表的編制基礎由現金和現金等價物構成。對現金的定義一般不會產生異議,但對現金等價物的定義各國卻分歧較大,準則主要借鑒了國際會計準則委員會(IASC)和美國財務會計準則委員會(FASB)的有關規定,將其定義為“企業持有的期限短、流動性強、易于轉換為已知金額現金、價值變動風險很小的投資”。一項投資被確認為現金等價物必須同時具備上述四個條件,準則所附《指南》只對其中的“期限較短”作出了解釋,其他三個條件的具體涵義都未作進一步說明,無疑增加了企業編制報表的難度,會計人員員能根據具體情況進行職業判斷來確定現金等價物的范圍。雖然體現了較大的靈活性和前瞻性,但很可能導致企業主觀臆斷、或是無所適從,甚至通過“適當的判斷”來謀求對自己有利的結果,從而帶來新的報表粉飾問題,影響會計信息的質量。
我國當前的資本市場尚不夠發達,尤其是企業債券二級市場還未完善,企業債券(包括短期企業債券)的即期變現能力不強,流動性較弱;同時,由于企業間相互拖欠債務的情況較嚴重,許多企業資信狀況欠佳,短期企業債券很可能由于發行企業資金周轉困難,無力按時足額償還而存在不能變現的重大風險。所以,企業短期債券投資中的短期企業債券投資,其流動性和安全性一般很難滿足現金等價物的要求。《指南》中舉例將“可在證券市場上流通的三個月內到期的短期債券投資”視為現金等價物。這樣舉例容易產生誤解,因為企業持有的三個月到期的短期債券,可能是國庫券,也可能是企業債券,對于后者就不一定能滿足現金等價物的條件。
2 現金流量的分類問題
準則借鑒了IASC和多數國家的劃分方法,將企業現金流量劃分為經營活動產生的現金流量、投資活動產生的現金流量、籌資活動產生的現金流量三大類,劃分比較科學,但對個別項目的歸類尚值得研究。因為準則規定將股利收入和利息作為投資活動的現金流入處理,將股利支出和利息支出作為籌資活動的現金流出處理,這不同于FASB的劃分,也不同于“征求意見稿”中的劃分,一般認為股利支出屬于企業稅后利潤分配的內容,并且是由企業籌資活動引起,應當作為籌資活動的現金流現處理;而股利收入、利息收入和利息支出都是核算企業凈利潤的主要內容,應當作為經營活動的現金流入和現金流出處理。根據經濟業務的性質來進行現金流量的分類,更容易理解,也便于實務操作。同時,準則為了簡化報表編制,規定企業以現金支付的全部所得稅都應歸入經營活動產生的現金流量來反映。但隨著我國社會主義市場經濟向縱深發展,企業多元化、跨行業投資活動日益頻繁,基本經營活動以外的投資收益等占企業總收益的比重會逐漸增加,以支付的所得稅統一作為經營活動現金流量的做法似乎欠妥,也不同志IASC的處理。因此可借鑒IASC的規定,對于所得稅支出中如果可以確認是由投資活動和籌資活動引起的、且金額較大時,就不應作為經營活動現金流量處理,同時要對附注中第73行“經營性應付項目的增加(減:減少)”作出相應的調整。
3 現金流量表項目的設置
準則對報表項目的設置遵循了性質相近的項目合并,不同性質的項目或重要的項目單獨設置的原則。同時,規定“對于不涉及當期現金收支,但影響企業財務狀況或可能在未來影響企業現金流量的重大投資、籌資活動也應在報表附注中加以說明”。這樣設置項目使報表結構更簡潔、清晰、合理,但在某些具體項目的設置方面尚值得探討。
3.1 某些項目劃分過細,不符合成本效益原則。如要求單獨列示有關增值稅的現金流量,分別在經營活動現金流量“收到的增值稅銷項銳額和退回的增值稅款”“支付的增值稅款”中反映。按照現行會計制度,要獲取這一報表數據相當麻煩,即使經過繁瑣的運算也難以保證這一數據的準確,而且勢必消耗會計人員大量的精力,使企業“成本”開支增加。在調查中有些會計人員“為了按時完成報表,只好去揍數據了”。按現行稅法規定,小規模納稅人直接以不含稅銷售額乘以6%的征收率來計算其應納增值稅額,不得抵扣進項稅額。而準則并未對小規模納稅人如何編制現金流量表作出相應規定,使小規模納稅人報表編制的規范性和操作性大打折扣。為此,建議對原有項目作適當調整如下:①取消第3行“收到的增值稅銷項稅款和退回的增值稅款”項目,并入第1行“銷售商品、提供勞務收到的現金”項目中反映。②將第4行“收到的除增值稅以外的其他稅費返還”項目,改為“收到的各項稅費返還”項目,但對其中可確認應歸屬于投資活動或籌資活動,且金額較大的稅費返還不在該項目中反映。③將第12行“支付的增值稅”項目改為“實際交納的增值稅款”,僅反映企業當期實際向稅務機關交納的增值稅款;企業購買商品、接受勞務支付的增值稅進項稅額,則并入第9行“購買商品、接受勞務支付的現金”項目中反映。④將報表附注中第74行“增值稅增加凈額(減:減少)”項目一分為二,其中銷售商品、提供勞務發生的增值稅銷項額及出口退回的增值稅款的增減變化額并入第72行“經營性應收項目的減少(減:增加)”項目中反映;而購買商品、接受勞務發生的增值稅進項稅額及向稅務機關交納的增值稅款的增減變化額則并入第73行“經營性應付項目的增加(減:減少)”項目中反映。
3.2 某些項目劃分過粗,不符合明晰性原則。如企業發生的開辦費、固定資產大修理支出等長期待攤費用,按現行會計制度規定,分期攤銷計入管理費用,準則規定的現金流量表正表中,要并入“支付的其他與經營活動有關的現金”項目中反映。從性質上講,顯然應作為投資活動現金流量處理,由于它對會計報表信息的影響較小,這樣做尚可以理解。但這些費用雖屬于非付現支出,卻直接影響到企業凈利潤的計算,所以在編制報表附注部分時應對這項業務正確計算出“經營活動產生的現金流量凈額”,然而準則并未設置相應的調整項目。因此要么單設“遞延資產攤銷”項目;要么將“無形資產攤銷”項目改為“無形資產、遞延資產攤銷”項目。
