一、我國資產減值的歷史演進和目前狀況
我國1992年執行的《股份制試點企業會計制度》最早提出了計提壞賬準備金的規定,但并沒有作出強制要求;1998年《股份有限公司會計制度》要求一些比較特殊的股份有限公司(如境外上市公司、中國香港上市公司及境內發行外資股公司)在中期期末或年度終了時計提壞賬準備、存貨跌價準備、短期投資跌價準備和長期投資跌價準備;到2000年,我國發布了《企業會計制度》將《股份有限公司會計制度》要求計提的資產減值范圍,由4項擴大到8項,其中包括長期投資、固定資產、無形資產和在建工程。基本上借鑒了《國際會計準則第36號資產減值》的做法,但是在具體問題上,卻缺乏具體的規定和操作指導性。《企業會計制度》以及相關會計準則中的資產減值內容,只是做到了形式上的類似,在實質上還存在很大的差距。特別是一些企業資產減值計提五花八門,隨意性較大。顯然,由于缺乏一個具有實務操作性的資產減值準備的會計準則,對資產減值準備的計提已經產生了很大的困擾。而各企業之間的財務信息尤其是減值準備信息的可比性已經大打折扣。2006年2月15日,我國財政部頒布的38項具體準則中,《企業會計準則第8號資產減值》明確規范了資產減值跡象的判斷、資產可收回金額的計量、資產減值損失的確認與計量、資產組的認定及其減值的處理、商譽的減值測試與處理及有關資產減值的披露等具體問題,標志著中國的資產減值會計正向國際化邁進。
二、資產減值的原理分析
(一)資產減值的原因分析
馬克思在《資本論》中指出:固定資產磨損可以分為有形磨損和無形磨損,有形磨損是指固定資產在物質形態上的損耗,其通過計提折舊的方式轉移到產品成本當中并得以補償;無形磨損則是指固定資產在其有效使用期限內,由于生產技術進步而引起的價值貶值。同時,馬克思還分析了造成無形磨損的主要原因有:社會勞動生產率的提高,新技術的發明和應用。因為無形磨損與生產過程無關,而該部分損失無法得到補償,所以只能夠沖減業主(所有者)權益。從會計的觀點上看,這種無形損耗實際上就是資產的減值。
對現實的企業而眼,資產減值是不可避免的問題。引起減值的原因主要表現為兩個方面,有社會原因和企業內部原因。社會原因主要是指:社會勞動生產率的提高,生產同樣產品的社會必要勞動時間降低,使資產的重置成本降低,新技術、新發明的涌現和應用,使原有資產面臨被淘汰的危險;社會經濟條件的變化,如外匯的變化就會造成進口設備,原材料的貶值;債務人的破產或其他原因等而使債務無法清償。企業內部原因有:因使用或操作不當而造成資產的提前報廢;因環保問題而被限期停用的資產;企業的經營業績已經或將要不及預期。
上述原因都會導致資產的可收回價值低于賬面價值,為了公允地反映企業的資產狀況,就有必要確認資產減值。
(二)計提資產減值準備的理論基礎
1.計提資產減值準備體現了資產最本質的特征,“預期會給企業帶來未來經濟利益”,當資產為企業帶來預期經濟利益的能力受到影響時,剔除那些不再為企業帶來經濟利益的部分,即提取資產減值準備,使其符合資產的定義。
2.謹慎性原則又稱為穩健性原則、保守性原則,它要求企業在選擇會計處理方法時,應盡可能不多計資產或收益,少計負債或費用,要求企業的會計核算盡可能地建立在穩妥可靠的基礎上。
3.相關性原則是對會計所提供的信息質量優劣的一個重要判斷原則。所謂相關性,根據國際會計準則理事會和美國財務會計準則委員會的定義,相關性包括以下幾點涵義:(1)信息與使用者的決策相關聯,并具有影響使用者經濟決策的能力;(2)信息對決策所起的作用,是指將相關的信息輸入預測過程,從而增強決策者預測的能力,證實或糾正過去的評價;(3)信息對決策有用,必須要在信息失去其決策作用前及時地提供給決策者,否則相關的信息也變成為不相關。由此可見,會計信息要具有相關性必須具有預測價值、反饋價值和及時性。這就要求必須及時確認資產的減值,使會計所提供的信息符合相關性原則的要求。
4.體現了中國會計準則和國際慣例接軌的動向。實現會計國際化是會計發展的方向。在英、美等國和國際會計準則中,資產減值是一項重要內容,在我國推行資產減值會計,能使企業的會計政策進一步向國際慣例靠攏,有助于提高會計信息的可比性。
三、新資產減值準則的特點
與舊規定相比,在新準則中,資產減值準則主要有以下幾個特點:
(一)明確了資產減值確認的時間。資產減值準則規定,會計期末企業是否計提資產減值準備取決于資產是否存在減值跡象,如果資產不存在減值跡象,則不必估計資產的可收回金額,也不必確認資產減值損失。也就是說,只有在存在減值跡象的情況下才要求估計資產的可收回金額。
(二)采用公允價值計量屬性。資產減值準則規定,資產的可收回金額應當根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。為提高可操作性,資產減值準則對資產的公允價值、處置費用以及資產預計未來現金流量的現值的計量提供了較為詳細的應用指南。
(三)提出了資產組的概念。資產減值準則規定,資產組是指企業可以認定的最小資產組合,在單項資產減值準備難以確定的情況下,應當按照相關資產組合確定資產減值。資產組的概念相當于國際會計準則中的現金產出單元。某項資產產生的主要現金流入如果難以獨立于其他資產或資產組的,不應當以該某項資產為基礎確定可收回金額,而應當以該資產所屬的資產組為基礎確定可收回金額,然后據以確定資產減值損失。
(四)規定了計提商譽減值準備的方法。資產減值準則規定,對于企業合并所形成的商譽,至少應當在每年年度終了進行減值測試,并要結合相關資產組和資產組組合進行減值測試。而且商譽必須分攤到相關資產組或者資產組組合后才能據以確定是否應當確認減值損失。
(五)限制了資產減值損失的轉回。資產減值準則規定,資產減值損失一經確認,在以后會計期間不得轉回,只允許在資產處置時,再進行會計處理。這是資產減值準則與國際會計準則的實質性差異之一。
四、資產減值在我國實施過程中存在的問題
(一)準則明確資產可收回金額的計量方法,實務中可能得不到有效執行
《企業會計準則第8號資產減值》第六條規定:《企業會計準則第8號資產減值》中規定:資產存在減值跡象的,應當估計其可收回金額。可收回金額應當根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。
1.長期資產的公允價值難以取得。一般情況下,長期資產與其他資源相結合才能夠產生效益,所以確定其公允價值時要考慮行業差異、地區差異等影響因素,并且結合資產的技術指標來結合計量。而我國目前信息市場、價格市場不健全,尚不能定期、及時地公布各種資產的最新定價,所以綜合考慮各種因素,取得長期資產的公允價值存在很大的困難。
2.現金流量現值難以確定。資產預計未來現金流量的預測對于企業來說無疑不是一個非常大的難題。計算未來現金流量的貼現值必須具備三個前提條件:一是被估價資產的未來預期收益可以預測,并可以用貨幣計量;二是資產擁有者獲得預期收益所承擔的風險,也可以預測并可以用貨幣衡量,即現金流的折現值可以合理的確定;三是被估價資產預期獲利年限可以預測。但這三個參數的獲取有相當難度,因為目前我國的企業管理還達不到先進的現金流量管理水平。企業的未來現金流量的預測是非常困難的,尤其是當固定資產預計使用年限超過五年時,其未來現金流量就變得更不可測。折現率難以選擇,《企業會計準則第8號資產減值》第十三條規定:折現率應當是一個反映當前市場貨幣時間價值和資產特定風險的稅前利率。它是企業在購置或者投資資產時所要求的必要報酬率。在預計資產的未來現金流量時已經對資產特定風險的影響作了調整的,估計折現率不需要考慮這些特定風險。但折現率應該反映當前市場的貨幣價值,息稅前無風險報酬率以及資金成本,企業的遞增的報酬率以及其它市場的借貸利率等因素,所以,要合理地確定折現率是一件更困難的事情。
(二)準則明確資產組的概念,但缺乏可操作性
由于長期資產自身難以獨立創造現金流量,以單項資產為基礎計提減值準備在操作上就有困難。資產減值準則引入“資產組”的概念,要求對不能獨立產生現金流量的資產,按其所歸屬的資產組為基礎進行減值測試,確認資產減值損失。問題是,從目前我國企業財務現狀看,資產組概念的運用難度較大,實務中可操作性不強。一方面,由于資產減值準則只是原則上給出了劃分資產組的依據,對實務中究竟如何確認資產組,尚待指南作出詳細解釋。另一方面,資產組在具體操作時十分困難。如果企業生產不同的產品,在多項資產共同作用產生現金流量的情況下,很難確定資產組合。還有,資產組的劃分對會計人員的素質及執業能力要求比較高,會計人員面臨嚴重挑戰。
(三)準則不允許轉回已計提的資產減值準備,也可能成為企業操縱利潤的的工具。
資產減值準則不允許轉回已確認的資產減值損失,目的是遏制企業利用資產減值準備的轉回而迅速改善其財務狀況,同時使會計信息更加客觀真實。但由于長期資產的特點,加之企業存在利潤操縱的動機,準則一旦實施,資產減值準備的計提可能會成為某些企業進行利潤操縱的工具。
由于長期資產的價值是隨著資產的使用逐漸被消耗和收回,并以折舊或攤銷的形式予以體現。資產減值確認后,固定資產的折舊、無形資產的攤銷要在未來期間作相應調整,計提折舊和攤銷的基礎是考慮減值準備后的資產賬面價值(不再是資產的原值)。企業如果當年計提了較多的資產減值準備,以后年度的折舊額和攤銷額肯定會減少,從而導致利潤增加。因此,企業可能會利用會計政策變更進行“洗大澡”。
(四)準則增加資產減值信息披露的內容,仍不能滿足信息使用者的需要。
資產減值準則增加了資產減值信息披露的內容,要求對重大的資產減值損失要充分披露減值的原因、計提依據和計算過程,以方便報表使用者了解資產減值的形成原因和計提過程,滿足其決策需要。但準則并未規定“重大損失”的標準,這難免又會誘發某些企業利用這一缺陷不充分披露資產減值信息、達到操縱利潤的目的,從而減弱會計信息的相關性。
五、相關建議
(一)提高會計人員的專業勝任能力
由于在資產減值的確認標準、確認方式和“可收回金額”的計算上,需要運用較多的職業判斷,只有提高會計人員的專業勝任能力和職業道德,其判斷結果所產生的會計資料才能客觀、公正地反映會計主體的財務狀況和經營成果。會計職業判斷能力是會計人員綜合素質和專業勝任能力的反映,它不僅需要會計人員對會計理論和會計方法的準確理解和掌握,也需要對企業客觀經濟環境和經營目標的全面深入了解。因此,要加強會計人員的綜合素質的培養,完善會計人員的繼續教育制度,加大對會計人員業務培訓和指導的力度。同時,會計人員要有緊迫感和使命感,主動學習,積極思考,堅持準則,大膽探索,注重實踐,努力提高其專業勝任能力。
(二)完善和發展我國市場價格體系和信息體系
計量資產減值損失,公允價值是基礎。而公允價值的本質是基于市場價值的判斷,凡偏離市場價值的判斷,都不是公允的。為此,應培育和發展我國的市場價格體系和信息體系,利用現代信息網絡技術定期、及時地公布有關資產、商品的市場價格,使企業可以及時得到各種信息資料,保證企業方便準確得到各種資產的公允價值,有效解決資產減值準備的計量問題。
(三)健全公司治理結構,從內部抑制盈余管理
公司治理結構是指“影響公司管理行為的各方當事人基于和約關系而形成的一種制度安排,其實質是各方當事人相關權利、義務和收益的安排”。但是就目前來看,上市企業普遍存在著大股東相對集權,中小股東獨立于企業外部的現象。《公司法》規定:各機構之間要起到相互制約的作用,但現時看來,并未發揮作用,董事會、監事會形同虛設,內部人控制現象嚴重。經理控制著會計政策的選擇和會計信息的披露。經理可以根據自己的需要,操縱財務報告的編制,提供虛假的會計信息。因此,要防范利潤操控,就必須進一步完善公司治理結構,真正發揮股東大會、董事會、監事會和經理之間相互制約,協調運轉的作用,從內部著手,有效的遏制住盈余管理的發生。
(四)加強外部會計監管
完善會計制度和相應的會計準則,只是提供一種技術上的保障,行為規范還將依賴于嚴格的外部會計監管。要充分發揮監管機構的權威性、代表性和獨立性。比如在審計實施階段中,注冊會計師應當了解被審計單位計提資產減值準備的程序和方法以及相關內部控制制度,以確定審計程序的性質、時間和范圍;應收集資產減值準備所依據的資料、假設及計提方法是否合理,復核資產減值準備計算是否正確;檢查準備計提和核銷的批準程序規范等充分、適當的審計證據,以評價資產減值準備所依據資料的相關性、充分性和可靠性。通過注冊會計師的審計,可以對企業計提資產減值的真實性進行鑒證,這對遏制企業利用資產減值準備進行利潤操縱非常重要。
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