隨著社會對環境問題的日益關注,投資者、金融機構、政府部門及社會公眾等廣大關聯方日益要求企業提供環境績效信息和與環境有關的財務信息。我們還可以從環境審計的要求的角度認識這個問題。我們知道,企業信息使用者提供年度報告,其中與財務會計有關的內容均需通過注冊會計師進行獨立審計并出具審計意見書。由此,對于公司發布的環境信息,就順理成章地提出了環境會計法規及環境審計問題。因而可以說環境會計是環境審計產生的內在動因。
一、環境會計、環境信息披露及其重要意義
(一)環境會計與環境信息披露
在我國學術界,尚沒有關于環境會計的權威定義。各專家學者所探討的環境會計,多是針對國外的情況進行介紹和評論。但是,國外對環境會計的看法也不夠統一,國外將利用貨幣工具對環境問題進行管理的范疇都統稱為環境會計,包括宏觀和微觀兩個方面。宏觀環境會計主要著眼于國民經濟中與自然資源和環境有關的內容,是運用物理和貨幣單位對國家自然資源(包括可再生的和不可再生的)的消耗進行的計量;因此,也常被稱為“自然資源會計”。微觀的環境會計主要反映環境問題對組織財務業績的影響以及組織活動所造成的環境影響,一般分為環境差別會計和生態會計兩大類。其中,環境差別會計事實上是傳統會計中處理環境問題的部分,它以貨幣為單位計量環境問題對公司帶來的財務影響;生態會計則是環境會計在傳統會計領域之外的新發展,它以物理單位(例如千克、焦耳等)計量公司對環境造成的生態影響,并進一步劃分為內部生態會計、外部生態會計和其他生態會計三個分支。就此而論,國外的環境會計實際上是一種把生態效應、資源資產、企業環境補償及其相關財務處理等結合在一起的一種綜合體系,與我們一般稱謂的財務會計大相徑庭。
環境信息披露應當是環境會計的主要表現形式。具體來說,我國現階段的環境信息披露主要在于各企業的范圍內,主要是針對企業的環境狀況而披露的治理環境的費用、由于環境因素對企業經營狀況的影響、以及“綠色產品”和“綠色經營”帶來的收益等。由于這樣的信息一般是用企業的財務數據來表示的,所以也常被稱為“環境會計信息披露”。
(二)搞好環境會計與環境信息披露的重要意義
將與環境有關的業務事項專門收集、形成環境會計信息并對外披露,對于環境保護工作是極有意義的。即,雖然這樣的內容看起來很簡單,但是我們可以就此進一步思考以下問題:如果企業的生產經營會對自然環境形成污染,它是否重視了這樣的問題?如果企業屬于對社會環境有強污染的企業,它們在怎樣防止污染環境?作為這樣的上市公司,若不舉出與環境有關的財務數據,怎樣讓社會公眾放心、怎樣讓股民對它投資?作為國家對企業環境的管理,以什么樣的方式才能取得預期的效果?如此等等。
通過這樣的分析還可看出:社會管理機構、投資者(含銀行、股民等)等需要企業,特別是處于強污染狀況的企業及時提供有效的與環境保護有關的、帶有綜合性的財務信息,以從各方面加強對企業環境污染的約束。這是非常重要、切實可行的。對我國現階段的情況而言,這是必需要做的工作。
二、環境審計及其必要性分析
(一)環境審計及其特征
環境審計應該是由獨立的審計人員,按照國家的環保法規與相關規范,對各級政府、企業能夠用會計信息反映的與環境有關的經濟活動進行監督、鑒證、評價,使之符合可持續發展要求的審計活動。應當將環境審計的對象分為企業能夠用會計信息反映的與環境有關的經濟活動和各級政府能夠用會計信息反映的與環境有關的經濟活動。這首先因為,企業能夠用會計數據的方式解釋與環境有關的經濟活動,以這樣的財務數據為基礎,能夠實現對企業環保狀況的有效監督。但是,環境審計與環境會計在工作內容方面并不見得就是等同的。具體來說,我國雖然還沒有關于環境方面的宏觀會計信息披露制度,但不見得就沒有對宏觀環境事項進行審計的業務。比如,我國的生態治理工程都是通過財政資金的投入而實施的,對環境資金投入及其使用效果的審計,應當屬于宏觀環境審計的內容。但我們必須承認,與企業的狀況相比,進行對政府部門的環境保護監督,難度要大得多。這一是由于一些環保事項剛剛開展(如集中供熱、使用無鉛汽油、垃圾處理、污水處理、城區綠化等),尚沒有進行這樣監督的實踐經驗;二是由于各管理機構的工作縱橫交錯、彼此之間協調配合不夠;三是由于這方面的相關法規未見健全。但要說明的是:既然社會發展迫切需要、審計有此功能,我們就應當開展這方面的理論研究,并努力促使這方面工作的圓滿實現。
(二)我國環境審計的現狀
我國環境審計的現狀并不樂觀。首先,環境審計的重任主要由政府審計擔當,注冊會計師審計和內部審計尚未充分介入。具體來說,我國政府審計體系雖于近年來成立了專門負責環境審計的機構(如國家審計署的農業與環境司,各省審計廳的環境處等),但審計的范圍尚未延伸到與企業有關的環境事項;相對應而言,負有對企業審計重任的注冊會計師審計和內部審計尚未對環境事項引以充分的注意。或者是說,注冊會計師審計、內部審計沒有在環境審計中發揮作用。其次,環境審計的內容主要在于與財政審計相連的環境資金的投入和支出方面,也就是說,環境審計只是與環境事項有關財政資金的審計,更能在環境保護方面發揮作用的經濟效益審計和社會效益審計只處于探討階段。由于上述兩個方面的原因,加之政府審計不見得要對外披露全部信息,因此,我們很難找到有關環境審計的相關報道。
在我國,環境審計對于國家審計、內部審計和民間審計來說都是一個新內容。保護和治理環境,遏制環境惡化,實現社會和經濟可持續發展戰略,是一項龐大而復雜的系統工程。由于環境審計工作涉及面廣,環境審計評價、鑒證工作難度大,我們的構想是環境審計應以國家審計為主導,由國家審計機關對環境管理者的責任和績效進行審查和評價。當然,這并不是否定社會審計、內部審計在開展環境審計時的作用。恰恰相反,在環境審計的微觀層面上,需要由社會審計組織和企業內部審計機構來參與和完成。
鑒于環境審計在諸多問題上的特殊性,我們說環境審計應以聯合審計為主要模式,即聯合環境保護局、律師事務所等單位,聘請環境工程技術專家、律師等加入環境審計工作。利用他們的專業知識和技術,以提高環境審計的效率和效果。
從世界范圍看,環境審計的產生至今不到30年,作為一種審計類別來看,現在仍處于其產生與初期發展階段,從理論到實務上,還有大量的問題需要通過實踐來解決。我國環境審計起步較晚,由于世界各國已經廣泛實行,因此有很多經驗可以借鑒。同時環境審計作為審計的組成部分同樣面臨著送樣一個問題,即被審計單位環境會計信息的披露問題,這是目前阻礙環境審計發展的主要問題。環境會計信息的披露,迫切需要按強制與自愿相結合的模式進行。任何國家行政。事業單位和企業單位及其他經濟組織都有可能為了自身的局部利益而隱瞞應當向外界披露的會計信息。為了杜絕這種現象,維護各方利益,審計組織作為獨立的第三者,強制披露被審計單位的環境會計信息,保證環境會計信息的對稱,就顯得尤為重要。同時還需要財政部、國家審計署和中國證監會等部門對環境會計信息進行監管。另外,由于環境會計信息的特殊性,特別是環境績效中的許多內容,以及一些指標的確定,環保部門更有發言權。
(三)強化環境審計的必要性
就我國的環境保護現狀而言,開展、加強、乃至強化環境審計是很有必要的。簡單的道理在于既然有了相關的制約法規,就一定要有必要的監督,否則再好的法規、制度也將失去作用。但是,社會上對環境保護工作負有責任的機構很多(如環保局、衛生管理、城市規劃管理、建筑部門等),在這些機構中,除環保局的工作較為專一之外,其他部門的管理都有其特定內容。在這種縱橫交錯的機制下,如果緊緊抓住與環境保護有關的財政資金投入與預期效益,緊緊抓住企業與環境保護有關的財務收支事項,由有綜合性監督(或者是專門監督)職能的審計機構來擔此重任是最為合適的。
有了專門對環境保護狀況的審計監督,就等于在最關鍵的部位設置了一道關卡,即從資金的支出與使用效果方面來考核國家、企業環境保護工作的效果。對我們這樣一個發展中的大國來說,這是必須要做的重要工作。從經濟學的原理來分析,環境審計在環境保護中的重要性也可得到驗證。比如,有的經濟學家指出:環境保護不僅僅是一個技術問題,還是一個非常重要的經濟問題。即在經濟發展,特別是大規模工業化過程中,環境污染肯定是不可避免的。污染當然要治理,環境也要保護,有時候,為了保護環境寧可犧牲經濟發展。但是,不能為了環境就壓抑發展,人人都窮困潦倒環境再好也無濟于事。所以,環境問題是一個選擇問題,要在環境和發展之間求得平衡,既不能為發展而犧牲環境,也不能為環境放棄發展。按照這樣的理論,環境與發展成了我國現階段各方利益“博弈”的一個核心部位。在這時,我們就必須運用審計這一有力工具,進行小到企業、大到社會的與環境有關的經濟監督,以保證國家、人民、企業之間全方位的利益。
三、環境會計及環境審計的工作方式探討
(一)環境會計方面
在我國,做好這樣的工作難度很大。其原因有二:一是我國并沒有這方面可供實際操作的會計制度與準則,在缺少強制力和技術引導的情況下,一般企業并不愿意在環境會計及其信息披露方面多做工作,由于環境污染對經濟效益造成影響的企業更是如此;二是我國的學術界一談這方面的問題就是國外怎樣怎樣、如何如何,但實際上國外大多數國家,甚至是最發達國家對這樣的問題也正處于探討階段,即使是有好的經驗,也不見得能直接引用。 但是,如果我們認真對待,也能夠化難為易。從企業方面來看,我國已經存在了較好的對企業環境管理的框架,如果我們認真工作、嚴格要求,就可能會在短時期創出一條路子。比如,企業,尤其是化工、造紙、發電、建材等行業的企業,將因為環境因素而交納的費用、罰款單獨記錄為環境費用;將因治理“三廢”而得到的減免稅收、國家補貼,以及由于“綠色產品”和“綠色經營”(比如通過ISO14000論證)而獲得的超額利潤等專門記錄為環境收益;再將確實可以計量的未來可能發生的與環境治理有關的費用(如礦山、油田開采期末的恢復費用,核電站的核廢料處理費用)預提為環境負債;并在此基礎上行成一套可以進行橫向對比的經濟技術指標,以進行同業比較;等等。實際上,國外也在探索這樣的路子,也在強烈要求會計工作在環境保護中貢獻力量。而我國的會計工作一般要直接執行國家的法令法規,如果我們在認真分析的基礎上對一些企業,特別是強污染企業進行嚴格的環境資料的核算和考核,應當能夠發揮作用。
相對而言,這樣的工作若在非企業方面則是相對困難的,關鍵在于一些會計核算的資料與環保的實際效果難以有效結合。比如,我們推行城市集中供熱,可以通過會計計算出供熱量的成本費用,但是由此帶來的環保效果則無法進行考核;我們處理了城市垃圾、污水,可是只能計算其耗費,無法計量其帶來的社會效益。但是,在這樣的主要事項中,若沒有會計,則會一事無成。最起碼計算供熱成本以保證供熱站經營和考核,計算垃圾、污水的處理成本以確定對城市居民的收費標準等工作,非會計莫屬。當然,這樣的難題還處于較低的層次,更高層次的問題表現在濫砍濫伐造成了生態環境的破壞,破壞的價值為多少?若要恢復生態平衡,又怎樣考慮其支出與收益?如此等等。可以說這樣的問題確實是擺在我們面前的一道難關,需要環境、經濟、管理、會計等各學科協力攻關,才能解決。
(二)環境審計方面
環境審計可以分為企業層次和非企業的宏觀層次。
1.相對于企業層次,如果企業設立了專門的與環境有關的財務數據線索,那么審計就可以按照這樣的線索查證各種環境費用、收益是否真實可靠。這樣的審計事項既可以運用于我國從社會公眾籌資的上市公司,也可以用于可能會造成污染的國有企業,還會運用到與籌資用資有關的各種業務。比如,我們現階段有很多世界銀行項目和國際貨幣基金組織項目就有很高的環保要求,在其他國際交往中也是如此,以至于成了我們一般稱謂的難以繞過的“綠色壁壘”。而要解決這樣的問題,確實需要審計界的努力工作。但是,現實的情況是,我國在這方面的探討還只是在“口頭上”,沒有落實到行動中。最近,國家各個管理部門都對環境問題引以了充分的重視,很多相關的科研項目已經啟動。我們非常希望這樣的理論能早日轉化為實踐,為我國的環境保護貢獻力量。
2.相對于非企業的宏觀層次,雖然其社會效益的數據無法取得,但是審計工作在此方面的作用至關重要。這是因為,宏觀的環保努力一般都與國家財政資金的投入、產出相關。這樣,以財政資金的支用及其形成的物質成果的考核就構成了對環保工作進行有效監督的得力手段。比如,審計工作就以其切身努力在保證環保資金專款專用方面發揮著其他部門無法取代的作用;再就是,政府審計部門在對各級政府黨政主要負責人的任期責任審計中對環保業績的考核,又對環境保護工作起到了“把關”的作用。不僅如此,我國的政府審計機構(主要是國家審計署)正在積極配合國家環保總局,在國家的生態平衡建設方面努力工作。所有這些都可以證實,審計在環境保護方面的潛力非常之大。當然,現在最需要學術界所作的則是認真開展這方面的學術研究,為全面、深入開展環境保護這項造福于子孫后代的工程多貢獻自己的力量。
四、搞好環境會計、環境審計工作的建議
(一)會計工作方面。當前最重要的是制定出可供企業操作的會計準則,以準則指導企業的環境會計實踐,并為環境審計的進一步開展創造條件。具體來說,處于重污染行業的企業必須進行環境會計數據的專門計算,并在有關的報表中填列有關環境的會計數據;對環境造成影響的企業則應當在會計報表附注中適當披露與環境有關的會計數據。這樣要求的結果是,使企業的環境保護與其經營結果直接相連,起到對企業“警鐘長鳴”的作用。
(二)審計工作方面。首先,應當促使政府部門盡快制定出政府審計在環境保護工作中負有責任的規范性法規,使環境審計工作有法可依;其次,政府審計機構內部應當加快業務實踐,取得審計經驗并及時推廣,以把環境審計從理論的書齋和外國人的講壇上真正運用到我國的實踐;再次,我國的注冊會計師隊伍應當增強環境保護意識,將環境保護審計真正融會到常規的企業財務審計之中;最后,各種審計機構應當加強與社會上所有負有環境保護責任的相關機構的通力合作,為充分發揮自身的作用創造條件。 (三)綜合配套措施方面。社會上的各種管理部門一定要與前述的環境會計、審計工作密切配合,在事前控制和事后控制方面發揮作用。比如,環境保護部門制定嚴格的、可實際計算的對污染環境行為的懲處條款,使環境會計、審計工作有據可依;財政稅收部門要有完善的對違反環保法規的罰款、加收稅金等的規定,并要求會計認真記錄,審計出據審計意見;銀行等金融機構在發放貸款等時,將企業、單位的環境保護會計記錄及其審計結果作為必要的審核程序,加強金融控制;如此等等。
綜上所述,環境會計與環境審計作為環境問題引申出來的新型領域,現階段均處于起步階段。環境會計與環境審計是相互促進也是相互制約的。加快實施環境會計,可以為環境審計提供操作的平臺,從而促進環境審計工作的大力開展。而深入開展環境審計,又可為環境會計的發展提供動力,促進企業重視環境問題,意識到建立良好的環境管理體制的重要性。
參考文獻
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