根據《企業會計準則第14號——收入》的規定,收入是指企業在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入,本文主要是指勞務收入和建造合同收入。
一、完工百分比法的使用范圍
完工百分比法是指按照完工進度確認收入和費用的方法。在這種方法下,確認的收入金額能夠提供各個會計期間關于提供經濟交易及其業績的有用信息。完工百分比法主要用在勞務收入和建造合同收入的核算方面。
(一)提供勞務收入
企業提供勞務的種類很多,有的勞務一次就能完成,有的勞務需要花費一段較長的時間才能完成。對于花費時間較長的勞務,如果企業在資產負債表日提供勞務交易的結果能夠可靠估計的,應當采用完工百分比法確認提供勞務收入。
企業確定提供勞務交易的完工進度,可以選用下列方法:(1)已完工作的測量;(2)已經提供的勞務占應提勞務總量的比例;(3)已經發生的成本占估計總成本的比例。應注意的是,只有反映已提供勞務的成本才能包括在已經發生的成本中,只有反映已提供或將提供勞務的成本才能包括在估計總成本中。
企業應當在資產負債表日按照提供勞務收入總額乘以完工進度扣除以前會計期間累計已確認提供勞務收入后的金額,確認當期提供勞務收入;同時,按照提供勞務估計總成本乘以完工進度扣除以前會計期間累計已確認提供勞務成本后的金額,結轉當期勞務成本。
(二)建造合同收入
如果建造合同的結果能夠可靠地估計,企業應該根據完工百分比法在資產負債表日確認合同收入和費用。運用完工百分比法確認收入的關鍵是要確定合同完工進度,分別可以按累計實際發生的合同成本占合同預計總成本的比例、已經完成的合同工作量占合同預計總工作量的比例、已完合同工作量的測量等3種方法確定。
在實踐中,企業基本上采用第一種方法,即按照累計實際發生的合同成本占合同預計總成本的比例法來確認合同完工進度。采用第一種方法的關鍵在于:一是準確核定合同實際發生的成本,二是準確預測合同總成本。而這兩點企業都能夠做到。對于第二種方法,已經完成的合同工作量占合同預計總工作量的比例法的關鍵在于確定工作量。在確定工作量時,需要計劃、技術、統計等業務部門相互配合,對項目的各分項工程采用適當的計量方法進行實地測量,這種方法較復雜,費時費力,實地測量難度大,操作性不強。而第三種方法——已完合同工作量的測量法,是在無法根據第一、二種方法確定合同完工進度時所采用的一種特殊測量方法,適用于一些特殊的建造合同,如水下施工等,須由專業人員現場進行科學測定,所以,這種方法不適合大多數的建筑施工企業。
二、完工百分比法的具體運用
運用完工百分比法確認收入的關鍵是要確定合同完工進度。下文將以建造合同為例分析完工百分比法的具體運用。假如按照第一種方法,完工進度=累計實際發生的合同成本/合同預計總成本。那么,按其完工進度進行確認建造合同收入的公式為:(1)當期確認的合同收入=合同總收入×完工進度—以前會計期間累計已確認的收入;(2)當期確認的合同費用=合同預計總成本×完工進度—以前會計期間累計已確認的費用;(3)當期確認的合同毛利=當期確認的合同收入—當期確認的合同費用。
可見,完工百分比法在具體運用中必須精確掌握“累計”的涵義。其實,為了方便理解,可以對“累計金額”用下面的公式來反映:累計金額=當年期發生的金額+以前所有各期所發生的金額合計。但由于會計人員的核算常常著眼于當期,所以,可通過對建造合同的一種特殊情況的對比來掌握“累計”的巧妙計算,并進一步加深對完工百分比法的理解及具體運用。
特殊情況在于當各期合同預計總成本和合同總收入不變時,以上按完工進度確認建造合同收入的公式可簡化為:(1)當期確認的合同收入=合同總收入×當期的完工進度;(2)當期確認的合同費用=合同預計總成本×當期完工進度;(3)當期確認的合同毛利=當期確認的合同收入—當期確認的合同費用。而當期完工進度=當期實際發生的合同成本/合同預計總成本。
三、完工百分比法運用技巧的實證分析
完工百分比法的實際運用技巧以建造合同為例進行說明。實證舉例:某建筑企業簽訂了一項總金額為270萬元的固定造價合同。(1)工程已于2008年2月開工,預計2010年完工,最初預計的工程總成本為250萬元。(2)到2009年底,由于材料價格上漲等因素調整了預計總成本,預計工程總成本為300萬元。(3)該建筑工程于2010年7月提前兩個月完成了建造合同,工程質量優良。客戶同意支付獎勵款30萬元。(4)該建造合同實際發生成本: 2008年80萬元,2009年130萬元,2010年85萬元。其他有關資料略。
采用完工百分比法具體計算如下:
1、在工期內各年預計成本和合同總金額變動時
施工企業如果在工期內各年預計成本和合同總金額其中有一個發生變動時,各年的合同收入、合同費用和合同毛利必須按照累計完工進度計算,而不能按照當年的完工進度。如上例,預計工程總成本從2008年的250萬元增加到2009年的300萬元,而最后實際發生總成本為295萬元。
2009年合同毛利為負數,說明建造合同產生了虧損。但是-27.4萬元是指2009年已經發生的虧損,而2009年的累計完工進度為70%,那么,下一年預計會發生多少損失呢?合同總虧損的30%,即2009年確認的合同預計損失=(300-270)×(1-70%)=9萬元。
2、在工期內各年預計成本和合同總金額均不變時
這是一種特殊情況:工期內各年預計成本和合同總金額均不變,則完工百分比法可以采用當年的完工進度,而不必采用各年的累計完工進度。這樣,可以簡化其運用,也比較容易掌握和理解。如上例,如果在整個施工期間合同總成本250萬元和合同總收入270萬元均不變,則按當年累計進度計算合同收入、合同費用和合同毛利如下表所示:
從以上計算中可以看出,完工百分比法的運用關鍵在于確定完工進度,而完工進度的確定關鍵在于對“累計金額”的把握。以上案例很好地說明了累計完工進度和當期完工進度的區別主要在于分子的不同——分別是累計發生的實際成本和當期發生的實際成本,分母卻是一樣的,都是預計合同總成本。
四、結論
綜上所述,在提供勞務的交易結果或合同結果能夠可靠估計的情況下,可以采用完工百分比法確認收入和成本。為了更好地使用完工百分比法,提高核算的準確性和會計信息的有用性,還需要各個方面的共同配合。在企業自身方面,應不斷完善企業的內部控制制度,同時提高會計人員素質,并嚴格按照新的會計準則進行收入核算。另外,需要外在部門的有效監督。比如,在審計、績效評價過程中,各中介機構、監管部門對合同結果估計準確性的認可就非常重要。在國際經濟對我國的影響越來越大的今天,這對提高我國企業的履約水平和國際競爭力具有重要的現實意義。(責任編輯:方涵)
參考文獻:
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