隨著全球一體化進程的發(fā)展,企業(yè)所處的經(jīng)濟環(huán)境日趨復雜化和多樣化,新的企業(yè)組織形式不斷涌現(xiàn),新的經(jīng)濟業(yè)務形勢日益復雜,新的交易方式和結(jié)算形式不斷更新,企業(yè)經(jīng)濟事項的不確定性日趨增多。對于層出不窮的不確定性經(jīng)濟業(yè)務,很難用會計準則的繁文縟節(jié)加以規(guī)范。真實、公允地反映經(jīng)濟業(yè)務的實質(zhì)并為會計信息使用者的決策服務,使會計職業(yè)判斷成為會計界的一個永恒主題。
一、會計職業(yè)判斷與會計信息質(zhì)量的涵義
1.會計職業(yè)判斷的涵義。會計職業(yè)判斷是會計人員在面臨不確定性的情況下,在相關(guān)法律法規(guī)的范圍內(nèi),運用自身能力和經(jīng)驗對企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務的會計處理和最終的財務報告編制應采取的原則、方法、程序等方面進行判斷與選擇的過程。根據(jù)此定義,會計職業(yè)判斷的主體是會計人員,會計職業(yè)判斷的客體是會計交易事項,會計職業(yè)判斷的基礎是會計人員的專業(yè)知識和積累的經(jīng)驗,會計職業(yè)判斷要受到會計法規(guī)、企業(yè)會計準則、國家統(tǒng)一會計制度和相關(guān)法律法規(guī)的約束,會計職業(yè)判斷具體表現(xiàn)為會計原則的選擇和協(xié)調(diào)、會計處理方法的選擇、會計估計等。事實上,會計職業(yè)判斷貫穿于會計的確認、計量、記錄和報告的全過程,會計的過程就是會計判斷的過程。從這個意義上講,會計其實是一門似乎精確但事實上并不精確的科學,會計理論和實務中的許多問題并沒有唯一的標準,因此,會計過程的最終產(chǎn)品——會計信息多半是主觀判斷的產(chǎn)物,是有關(guān)各方如股東、債權(quán)人、政府、企業(yè)管理當局等利益博弈均衡的結(jié)果。
2.會計信息質(zhì)量的涵義。會計信息質(zhì)量是會計信息滿足會計信息使用者需求的特征的總和。與一般產(chǎn)品不同,會計信息的質(zhì)量很難通過技術(shù)手段進行量化衡量。迄今為止,人們往往是從會計信息的真實程度、可靠程度、相關(guān)程度、有用程度、合規(guī)程度等等方面來評價某一具體會計信息的質(zhì)量高低,而不是簡單地用一個單一的質(zhì)量標準來衡量。簡言之,目前的會計技術(shù)水平使得對于會計信息質(zhì)量的評價只能通過特定會計信息的各個質(zhì)量特征來做評判。會計信息質(zhì)量特征,是對會計信息應具有的質(zhì)量標準所作的具體描述或要求,是對會計信息質(zhì)量進行評判的最一般和最基本的依據(jù),它具體規(guī)定了會計信息為實現(xiàn)會計目標應具備的質(zhì)量的規(guī)定,而會計信息產(chǎn)品質(zhì)量特征就是“會計信息產(chǎn)品為滿足規(guī)定或潛在需要而必須具備的那些特征和特性要求”。②在新頒布的會計準則的總則里,規(guī)定將我國會計信息質(zhì)量特征的體系界定如下:首先是客觀性與相關(guān)性,其次是會計信息的明晰性與可比性,再次是實質(zhì)重于形式、重要性、謹慎性和及時性。③
二、會計職業(yè)判斷是會計信息質(zhì)量的保證
會計信息的產(chǎn)生依賴于會計人員的職業(yè)判斷,會計職業(yè)判斷是使會計職業(yè)者在會計標準、會計原則的指導下生成符合會計目標的會計信息的一種必要的手段。不同的會計職業(yè)判斷會生成不同的會計信息,而不同的會計信息帶來的經(jīng)濟后果是不同的。因此,公正、合理的會計職業(yè)判斷是保證會計信息質(zhì)量的生命線,是完成企業(yè)目標、貫徹經(jīng)營思想、確保企業(yè)會計政策得以有效發(fā)揮的關(guān)鍵。會計職業(yè)判斷在會計信息生成過程中的運用主要表現(xiàn)在以下幾個方面:
1.確認過程中職業(yè)判斷的運用分析。確認作為會計核算的第一個環(huán)節(jié),直接關(guān)系到納入會計系統(tǒng)的交易、事項范圍,是生產(chǎn)會計信息的第一道也是關(guān)鍵性的工序。一般來說,確認是指將某項目作為資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入或費用等會計要素正式入賬,并計入會計報表的過程。從廣義上說,確認涉及一項交易、事項是否應該、何時以及如何入賬和在報表上披露,即涉及會計核算的全過程;狹義的確認是應否與何時記錄、報告某項交易或事項,同時應明確確認的標準。這些問題的回答無一不需要依靠會計人員的職業(yè)判斷。我們知道,會計確認的基本標準主要是符合某項會計要素的定義,并能可靠地計量。但涉及到具體的經(jīng)濟業(yè)務,判斷某一項目是否應予確認,實際上還需要由會計人員依據(jù)相關(guān)會計準則的具體指南做出判斷,這是由經(jīng)濟事項的不確定性和不精確性決定了的,并且準則本身也是不完美的、不可能做到對實務指導的完全一一對應。另外,判斷某經(jīng)濟事項應該適用哪項具體準則,使用準則中的哪些規(guī)定,是否符合某規(guī)定的要求等,也都需要會計人員做出判斷。
2.計量過程中職業(yè)判斷的運用分析。計量是指對經(jīng)過確認的交易或事項,確認其入賬價值、出賬價值和在報表中披露價值的過程。其特征是以數(shù)量主要是以貨幣單位表示的價值量關(guān)系,來確定物品或事項之間的內(nèi)在聯(lián)系,或?qū)?shù)額分配于具體事項,即解決確認多少金額的問題。從主要方面來說,計量將涉及計量單位和計量屬性的判斷。目前通用的計量單位是名義貨幣,而計量屬性則主要在歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值之間進行判斷選擇。涉及到具體經(jīng)濟業(yè)務,會計準則往往只規(guī)定一般的計量原則,如自制的存貨按制造過程中的各項實際的必要支出作為實際成本,而實際確定金額的過程則需要會計人員根據(jù)情況進行判斷和計算,如到底哪些項目屬于制造過程中的必要支出、支出金額是多少等。還有些項目的金額需要會計人員根據(jù)實際情況和職業(yè)判斷能力進行估計,如新會計準則關(guān)于現(xiàn)值的計算需要“預計所產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量”和一個合理的折現(xiàn)率,其中“預計所產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量”需要會計人員根據(jù)各項生產(chǎn)經(jīng)營活動的實際狀況,以及未來經(jīng)營環(huán)境的變化趨勢來預測判斷等等。
3.記錄過程中職業(yè)判斷的運用分析。各項交易、事項經(jīng)過確認、計量后,應該及時進行會計記錄,以便為編制財務會計報告提供基礎性資料。記錄是將會計信息在有關(guān)載體上的記錄,既有原始記錄(如記賬憑證),又有賬簿記錄;既有明細記錄(明細分類賬的記錄),又有綜合記錄(總分類賬的記錄)。記錄主要涉及到記賬方法、會計科目的設置、會計憑證的設置與登記、賬簿的設置與登記等方面。因此,如前所述,記錄中的會計職業(yè)判斷主要體現(xiàn)在會計憑證、賬簿等載體的選擇和運用方面,相對比較簡單。
4.報告過程中職業(yè)判斷的運用分析。報告是在前面幾步的基礎上,對憑證、賬簿等會計資料做進一步的歸納和整理,通過會計報表、會計報表附注、財務狀況說明書等方式,以濃縮的、綜合的、系統(tǒng)的、分類的形式,將財務會計信息提供給信息使用者。在整個財務報告中,會計報表是核心,而決定賬簿中哪些數(shù)據(jù)應進入報表和如何進入報表,通常被稱為再確認。但現(xiàn)代財務會計的報告已不局限于會計報表,而是以會計報表為核心,包括報表附注以及各種其他信息傳輸手段所表述的財務和非財務信息,如上市公司必須披露的重大事項、風險提示、盈利預測信息等,這些信息表述方式通常被稱為披露。這樣,交易和事項發(fā)生后,會計人員必須判斷,是否需要披露與該經(jīng)濟業(yè)務相關(guān)的信息、披露哪些信息、以何種方式披露、是在報表體系中反映還是在表外披露、應該采用哪種適當?shù)姆绞接嬃康鹊取．斍靶枰赋龅氖?由于傳統(tǒng)會計提供的主要是基于過去的歷史信息,為了增強信息的決策有用性,披露具有前瞻性的信息日益成為一項重要舉措。這就要求會計人員必須對未來發(fā)生的事項做出合理的預期,會計職業(yè)判斷在此顯得尤為重要。具體來說,前瞻性信息通常是以歷史數(shù)據(jù)為基礎推演的,是以現(xiàn)在的事件還將在未來持續(xù)發(fā)生為假設前提的。那么,這些歷史數(shù)據(jù)與未來事件之間是否存在某種必然的聯(lián)系,其聯(lián)系的方式和程度是什么,現(xiàn)在事件賴以存在的環(huán)境在未來是否會發(fā)生變化,這種變化是否會改變事件的存在和運行狀態(tài),這些都不能不要求會計人員做出判斷。
歸結(jié)起來,會計信息生成的過程就是對于會計事項的處理過程,這個過程中的關(guān)鍵點無一不需要職業(yè)判斷的恰當運用,職業(yè)判斷運用得好壞將直接影響到會計信息質(zhì)量的高低。
三、加強職業(yè)判斷、提高會計信息質(zhì)量的途徑
1.健全會計準則的制定和執(zhí)行機制,提高會計信息的可靠性。會計職業(yè)判斷的空間首先是由準則的彈性空間決定的,盡可能細致的規(guī)范和具體原則的指導非常必要。在市場經(jīng)濟條件下,隨著兩權(quán)分離以及投資者的不斷分散化和籌資渠道的多樣化,企業(yè)的利益集團日益增多,準則的制定機構(gòu)廣泛吸收不同利益背景的成員參加,廣泛征求社會意見,使得不同的利益集團通過不同的會計方法組合,得出有利于自己的結(jié)果,無疑會減少極端會計處理行為的發(fā)生。我國的會計準則正在走向國際化,財政部借鑒國際會計準則發(fā)布了一系列具體會計準則,擴大了會計的選擇范圍,在會計政策選擇、會計估計、會計計量等多方面給予會計職業(yè)判斷更大的空間,其本意是為了讓管理人員披露更符合經(jīng)濟實質(zhì)的會計信息。然而,在實際執(zhí)行過程中卻屢屢出現(xiàn)以會計職業(yè)判斷為借口的盈余操縱行為。鑒于此,財政部近年來修訂了一些具體會計準則,如債務重組準則、非貨幣性交易準則以及關(guān)聯(lián)方關(guān)系和交易準則等。修訂的核心是盡量回避公允價值,重在考慮會計職業(yè)判斷所產(chǎn)生的盈余操縱,甚少顧及會計職業(yè)判斷反映經(jīng)濟業(yè)務實質(zhì)的特征。這些說明在目前會計信息質(zhì)量相關(guān)性和可靠性的交鋒中,可靠性要求占據(jù)了上風。這些舉措也再次說明,盡管公允價值比歷史成本更能反映經(jīng)濟業(yè)務的實質(zhì),但這一優(yōu)勢的發(fā)揮有賴于健全的會計職業(yè)判斷執(zhí)行機制。
會計準則終究不能替代會計職業(yè)判斷,為了使制定的會計準則能更好地發(fā)揮預期效用,有必要成立一個會計標準釋疑委員會,其職責是建議在各種情況下如何正確地運用會計準則,否則會計人員往往會置身于判斷中而無所適從。每當特殊情況出現(xiàn),由委員會收集難以判斷的事項和反映交易經(jīng)濟實質(zhì)的證據(jù),通過集體判斷來解釋會計準則中相應的規(guī)范部分并提供指南。委員會的工作不僅可以反映會計準則的價值,而且可以促進其不斷完善,尤其當下列情況出現(xiàn)時,委員會可以發(fā)揮極大的作用:一是管理人員和審計人員在會計職業(yè)判斷領域發(fā)生重大分歧時,委員會的努力可能會增加雙方的效用;二是證監(jiān)會與上市公司有關(guān)行為資格的批準意見不一致時,可能會出現(xiàn)引致錯誤判斷的許多因素,這將由委員會進行陳述并提出建議;三是委員會感受到會計準則的各相關(guān)利益集團的巨大壓力并在矛盾不可調(diào)和時,可以向財政部發(fā)出修訂會計準則的信號。
2.加強會計職業(yè)判斷的內(nèi)外約束制度,增加信息披露的透明度。就企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)而言,一方面要完善公司治理結(jié)構(gòu),充分發(fā)揮監(jiān)事會和獨立董事對公司經(jīng)營和財務活動的監(jiān)督權(quán)。公司治理結(jié)構(gòu)是約束會計人員職業(yè)判斷的內(nèi)部監(jiān)督機制,是健全會計職業(yè)判斷執(zhí)行機制的基石,實踐證明,只有健全公司治理結(jié)構(gòu),才能強化其進行信息披露的責任,弱化其運用信息的不對稱牟利的動機;同時公司治理結(jié)構(gòu)的完善,也有利于經(jīng)營管理,提高其經(jīng)濟效益,從而減少對信息披露的畏懼和逃避心理。另一方面要建立健全企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)。2008年6月28日財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》。該規(guī)范自2009年7月1日起先在上市公司范圍內(nèi)施行,鼓勵非上市的其他大中型企業(yè)執(zhí)行。企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范確立了我國企業(yè)建立和實施內(nèi)部控制的基礎框架,并取得了重大突破。該規(guī)范開創(chuàng)性地建立了以企業(yè)為主體、以政府監(jiān)管為促進、以中介機構(gòu)審計為重要組成部分的內(nèi)部控制實施機制,因此,推動該規(guī)范的實施有利于構(gòu)建良好的內(nèi)部控制體系。
就外部會計監(jiān)督系統(tǒng)而言,第一,要完善信息披露的監(jiān)管體制。目前,我國對信息披露的監(jiān)管責任主要落在政府管理部門,從立法到執(zhí)法都由政府管理部門運作,證券交易所直接受證監(jiān)會指導,處于一線監(jiān)管的位置,而行業(yè)協(xié)會所起的作用卻甚少,這種體制運行的結(jié)果只能造成管理者缺位或越位的極端局面,給造假者提供可乘之機。應借鑒國外先進的經(jīng)驗,明確幾個監(jiān)管主體的任務和分工方向,逐步完善由證監(jiān)會、證券交易所、行業(yè)協(xié)會共同構(gòu)成,功能互補的監(jiān)管模式。第二,要發(fā)展機構(gòu)投資者和中介市場,增加市場的透明度。除了市場自身存在信息不對稱外,投資者信息處理能力的瓶頸也會大大降低信息的透明度,散戶居多、投機性強以及專業(yè)知識缺乏均屬于此,這些都可能成為上市公司濫用職業(yè)判斷的誘因。提高投資者信息處理能力,發(fā)揮投資者對關(guān)聯(lián)交易行為的信號甄別功能,增加信息披露的透明度,有四種方法可行:一是小的投資者聯(lián)合起來形成機構(gòu)投資者,借助機構(gòu)投資者的群體力量提升獲取內(nèi)部信息的能力。二是成立投資者權(quán)益保護組織,對投資者進行專業(yè)化培訓,形成高素質(zhì)的投資者隊伍。三是借助信息中介的能力分析公開信息,搜集私有信息,客觀、公正地評價企業(yè)業(yè)績,以引導投資者追隨績優(yōu)公司。四是培養(yǎng)和發(fā)展經(jīng)理人才市場。隨著體制改革的深化,在由大量具有優(yōu)秀管理能力的經(jīng)理執(zhí)掌公司時,職業(yè)技能和聲譽機制都將促使其做出正確的職業(yè)判斷。第三,要健全信息披露的有關(guān)法規(guī)、制度。主要應及時完善有關(guān)法律中的民事賠償制度,建立中小投資者權(quán)益保護制度等,使投資者能在法律上找到保護自身權(quán)益的具體措施。同時,應就《會計法》等相關(guān)法律中的上市、配股、退市規(guī)則等有關(guān)條文進行修改,并加快有關(guān)會計信息披露準則的出臺與實施,如中國證監(jiān)會2004年1月8日發(fā)布的《關(guān)于進一步提高上市公司財務信息披露質(zhì)量的通知》(證監(jiān)會計字[2004]1號),再次強調(diào)了年前證監(jiān)會有關(guān)負責人強調(diào)的一個主題:“上市公司不得利用資產(chǎn)減值、關(guān)聯(lián)交易、會計估計變更及重大會計差錯調(diào)節(jié)利潤;不得以存在重大不確定性為由,對可能承擔的損失不予確認和計量;不得以節(jié)省審計費用等理由限制注冊會計師的審計范圍。”該文作為證監(jiān)會的部門規(guī)章以法律形式強調(diào)了上市公司、會計師及評估師在會計數(shù)字游戲中的會計責任、審計責任及評估責任,對增強會計信息披露,遏制會計造假有一定的作用。
3.加強培訓,提高職業(yè)判斷能力。會計人員的職業(yè)判斷能力是指會計人員面臨不確定情況,依據(jù)一定的職業(yè)規(guī)則和自身的經(jīng)驗,對某一事項所做出分析、判斷、選擇和決策的能力。職業(yè)判斷能力是各級會計專業(yè)人員的基本素養(yǎng),會計人員之間職業(yè)判斷能力水平的高低表現(xiàn)在知識和經(jīng)驗兩方面。良好的會計職業(yè)判斷能力要求會計人員應具有合理的知識結(jié)構(gòu)、廣泛的知識面和豐富的經(jīng)驗。只有不斷地豐富、提高自己的職業(yè)判斷能力,才能較好地表達經(jīng)濟業(yè)務事項的實質(zhì)。能力的形成是長期訓練與累積的結(jié)果。根據(jù)現(xiàn)代心理學對能力的理解, 能力的形成和發(fā)展是通過知識和技能的獲得及廣泛的遷移, 從而使這些經(jīng)驗不斷地整合及類化實現(xiàn)的。會計職業(yè)人員的素質(zhì)及能力的培養(yǎng)形成過程也應是一個建立在專業(yè)知識技能基礎之上的循序漸進、不斷積累、不斷上升的過程,絕不可能一蹴而就。一方面會計人員必須積極主動強化新會計準則、新會計制度及相關(guān)法律法規(guī)的學習, 不斷更新和充實自己的業(yè)務知識,提高自身的業(yè)務素質(zhì),會計人員要樹立終身學習的現(xiàn)代教育觀念,通過不斷的學習,掌握會計實務、稅收法規(guī)、企業(yè)管理等知識,為增強會計職業(yè)判斷能力打好堅實的理論基礎,同時注重會計實踐,結(jié)合客觀環(huán)境,將理論知識轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實的行為能力,使得會計職業(yè)判斷能力得到更好的發(fā)揮。另一方面會計管理部門要通過加強對會計人員的后續(xù)教育, 有針對性地組織社會力量對會計人員進行全方位、多層次的業(yè)務培訓和指導,如闡釋和培訓新會計準則、各項法規(guī)制度的要點、難點以及對新經(jīng)濟業(yè)務的討論等,以提高其職業(yè)判斷技能。 [(基金項目)漳州師范學院科學研究資助項目(項目編號:SS07010)]
注釋:
①劉峰,王兵.什么決定利潤差異:會計準則還是職業(yè)判斷.會計研究,2006(3)
②崔茹秋.會計職業(yè)判斷與會計信息質(zhì)量.時代經(jīng)貿(mào),2006(11)
③賀志東.企業(yè)會計準則操作實務[M].電子工業(yè)出版社,2007
④韓天梅.會計職業(yè)判斷研究.東北林業(yè)大學碩士論文[J],2007
⑤飛草.哈里波特會計魔校.會計視野,2004(1)
⑥張世興等.會計職業(yè)判斷——影響信息質(zhì)量的重要因素[J].現(xiàn)代會計,2003(6)
⑦劉玉廷.對我國高級會計人才職業(yè)能力與評價機制的探討[J].會計研究,2004(6)
⑧申志敏.論會計信息質(zhì)量的真實性與會計職業(yè)判斷之關(guān)系[J].山西財經(jīng)大學學報,2006(10)
⑨莫磊.基于職業(yè)判斷能力的會計信息質(zhì)量研究[J].中國地質(zhì)大學碩士學位論文.2007
