作業是成本計算的核心和基本對象,產品成本或服務成本是全部作業的成本總和,是實際耗用的企業資源成本的終結。作業的界定對作業成本法的實施起著至關重要的作用,是作業成本信息系統成功運行的前提條件。根據企業生產流程的各個環節進行分析了解,選擇、劃分最為合理有效的作業和作業中心。同時,企業內部各有關作業中心能否提供該中心真實的數據資料,是作業成本法在實務中應用成敗的關鍵。
一個企業的作業往往是多種多樣的,對生產經營過程復雜的企業來說尤為如此。在進行作業的界定和分析時,應特別注意分析以下4個方面:(1)作業的增值性,區分增值作業和非增值作業,以減少非增值作業;(2)作業的重要性,分析重點作業,考慮成本效益原則;(3)作業的有效性,以充分利用資源,防止資源浪費和低效率使用;(4)作業之間的聯系,盡量實現作業之間環環相扣,無斷開或重疊,提高作業鏈的效率。
2.分析和確定資源耗費,建立作業成本庫
在確定適宜的作業和作業中心后,根據作業消耗資源的情況,將資源費用分配到作業中心。每個作業發生的資源費用集合起來即可列作一個成本庫。例如,以機器調整準備作業作為一個作業中心的時候,許多與機器調整準備作業中心有關的成本都將歸集到消耗該項資源的作業中心。
(二)成本動因的相關概念與分析要素
1.成本動因分析是推行作業成本法的關鍵
成本動因是引起成本發生的因素,是推動資源和作業發生的直接驅動力。例如機器小時、訂貨批量、人工工時、產品產量等各種變量因素。按照“作業影響成本,動因影響作業”的觀點,動因是引起成本發生的根本原因。成本動因支配著成本行動,決定著成本的產生,并且是分配成本的標準。科學地確定成本動因可以從根本上提高會計信息系統的質量,從而提高企業的經營決策水平和管理控制水平,并且有助于企業有效推行作業成本法。
2.作業成本動因的分類和分析要素
為了合理進行成本動因的分析,首先需要了解作業成本動因的分類。從成本歸屬的角度來看,成本動因大體可分為3類:執行動因、數量動因和強度動因。
(1)執行動因。若作業每次執行時消耗的資源費用差別很小,且該作業被重復執行,則作業的執行次數可作為成本動因。
(2)數量動因。如果資源費用的消耗跟作業時間或其他數量量度如體積、重量等存在近似的正比例關系,這時的成本動因為數量動因。
(3)強度動因。若在作業執行過程中需要對作業做個別追蹤記錄,如作業成本較大、每次執行時資源消耗又無規律可循的作業,這時的成本動因可稱之為強度動因。
為了合理確定作業成本動因,進行成本動因分析,在確定成本動因時應當考慮以下幾個因素:一是重要性原則。就是要抓住問題本質,選擇能引起成本變動的最主要方面。企業規模越大,生產越復雜,決定成本的動因就越多。如果選擇的成本動因太多太雜,會分散管理層的注意力,太少則抓不住問題的實質。二是相關程度。在實際中存在多個成本動因,選擇成本動因的數量和分配與總成本線性相關最好的成本動因,可以通過統計的方法或直觀的確定,這樣能保證成本信息的準確性。三是實行成本。確定成本動因時,必須考慮成本動因數據采集成本,保證相關數據易獲取。如果數據采集成本太大,則可能使得作業成本法無法實施。四是行為導向。不同的成本動因有不同的分配結果,企業可以利用成本動因的行為導向功能,把員工的行為導向有利于降低成本的方向。
3.將作業中心成本分配到最終產品
在合理的分析作業成本動因,確定合適的成本動因后,可以計算作業成本動因率,且將作業中心成本分配到最終產品。成本動因率為單位成本動因所引起的制造費用的數量,再根據各產品消耗各成本庫的成本動因數量進行成本庫費用的分配。每種產品從各成本庫中分配所得的費用之和,即為每種產品的費用分配額。以完成作業成本法的整個成本計算過程。
二、作業界定與成本動因在某電子制造企業的應用探析
近年來,作業成本法在先進制造企業中應用日益廣泛,且效果顯著,在一些非制造行業,如金融保險業、商業、醫療衛生業、房地產行業等也都有成功應用作業成本法的案例。
(一)某電子設備制造企業的經營情況與生產流程介紹
某電子設備制造企業主要生產銷售復印機、打印機、掃描儀、投影儀等各類電腦耗材,并形成了幾個系列的產品體系。隨著企業規模的不斷擴大和現代化程度的不斷提高,企業逐步引入作業成本法和作業成本管理,在實施過程中,日益發現作業的有效界定和作業成本動因的應用分析尤為重要。
以生產打印機為例,分析作業成本計算在該電子設備制造企業的應用,尤其是作業的界定和成本動因這兩個核心的方面。通過熟悉打印機等電子產品的生產工藝流程圖,參觀生產現場,與工人進行交談,可以了解到在生產打印機過程中,主要工序包括零部件生產準備、壓焊、技術沖洗烘干、質量檢測和包裝。
(二)界定作業與建立作業成本庫
1.界定作業與作業中心
在進行作業界定時,需要對上文所述的生產工藝流程進行充分了解。作業劃分得當,能確保作業成本信息系統的正確度與可操作性。在整個生產流程中涉及的作業有幾十種,乃至數百種,所以必須權衡成本信息的準確度和計量成本之間的相互關系,對某些有關聯的作業進行合并,建立作業中心,并將作業中心內的作業成本匯集在一起構成同質成本庫。
充分考慮到作業界定的有效性與合理性后,通過分析鑒定將公司生產打印機的整個流程分為工程作業、調整、機器運行、包裝4個作業中心。在進行作業界定的過程中,可以發現存儲等待,返修檢驗等效率較低,不能有效實現增值的作業項目。此時采取措施有效降低非增值作業,就能有效降低成本,提高企業競爭力。
2.確認資源耗費,建立作業成本庫
資源是企業生產耗費的最原始狀態。有關各類資源耗費的信息可以從企業的總分類賬等會計信息系統中得到。分析過程需注意有些費用數據可以直接獲取,而有些數據則需要加工處理。公司生產過程中的資源耗費項目包括工資(含獎金及附加費)、資產折舊、機物料消耗、修理費動力費等的分配、設備維護、勞保差旅費和其他費用。然后根據資源動因,將歸集的資源費用按一定的相關性分配到作業中心,形成作業成本庫。
(三)成本動因分析與成本數據的核算
1.作業成本動因的分析和確認
通常情況下,一個成本庫有幾個成本動因,有的成本動因與成本庫費用之間存在較弱的相關性,有的則存在較強的相關性,關鍵是為這4個成本庫選擇與其費用存在較強相關性且具有代表性的成本動因。
在為這4個作業中心選擇作業成本動因時,主要考慮以下3個要素:(1)作業成本動因所提供信息的準確度。如包裝作業,根據何動因來分配計算成本才較為準確,不會造成誤導或信息失真。那么以包裝單數量作為其成本動因就較為準確且具有代表性。(2)獲得與作業動因相聯系的信息所需成本大小。如機器運行作業的成本動因選擇為機器小時,如上文分析,該成本動因屬于數量動因,隨著生產的復雜和產量的提高,獲取該信息的復雜程度與獲取成本也相應提高。(3)作業動因與作業中心成本的相關程度。如工程作業的成本動因,考慮選擇工程作業人工工時還是工程作業時間或者其他成本動因。根據相關程度和代表性是否顯著,可以分析出工程作業時間是相關性較高的成本動因。
根據上述分析,公司生產流程的4個作業中心工程作業、調整、機器運行、包裝,其作業成本動因分別確定為工程作業時間、調整次數、機器小時、包裝單數量。
現選擇該公司生產的兩種不同型號的打印機為例,來說明作業成本法的應用。這兩種產品的基本數據如表1所示及作業成本動因歸集見表2(金額單位:人民幣元,下同)。
經測算生產兩種打印機的實際作業量如表3所示。
2.將作業成本分配到最終產品
實施作業成本法接下來的步驟就是計算成本動因率,并將成本分配到最終產品上。計算成本動因率的公式為:某作業的成本動因率=某作業成本費用總和÷成本動因消耗總量。再根據各產品消耗各成本庫的成本動因數量進行成本庫費用的分配。每種產品從各成本庫中分配所得的費用之和,即為每種產品的費用分配額。 在作業成本法下,每一作業的作業成本動因率計算如表4所示。
噴墨打印機和數碼照片打印機間接成本分配如表5和表6所示。
三、作業界定與成本動因的應用思考
(一)作業界定與作業管理在管理會計中的新發展
作業成本法對產品的間接成本分配更為合理,不再采用單一的分配標準,而是采用多元分配標準,應用時對作業和成本動因的合理界定的要求也更高。以作業作為作業成本法的基本成本對象,可以提供各項作業耗費的成本信息,為管理人員協調各項作業,進行作業鏈的持續優化和改善,形成企業的競爭優勢起到了重要作用。
同時,作業的界定與管理會計的新發展——適時生產系統的應用,有著密切的聯系。適時生產系統使企業生產各環節,如原材料進廠、產品生產、產品出廠、進入流通都緊密銜接,消除生產過程中的非增值作業,改進作業管理,降低成本,提高企業資源的使用效益。企業還可以在作業中心的基礎上建立責任中心,采用作業預算方法和作業管理法,從而更有效地實現責任會計目標。
可見,作業成本法為企業的各項決策管理提供了新的思路和系統的方法。
(二)成本動因在分析應用時的考慮程序
首先考慮確定成本動因的成本。然后重點關注與作業成本相關性最高的成本動因,可通過統計的方法或直觀確定。企業往往要經歷確認很多的成本動因,來重新匯總作業成本庫并逐步選擇有限數量的成本動因的過程,最終選定的成本動因的數量取決于作業成本庫的數量、成本的多樣性,應充分考慮成本——效益原則。當然,確定適宜的成本動因在實施過程中仍然存在一定的困難,特別是企業的生產活動日益復雜的情況下。
(三)成本動因分析在應用中的作用
成本動因價值分析可以用來評價作業的價值,分析增值作業和非增值作業。例如企業在進行廠房布局規劃時,用成本動因來分析廠房的地理位置對成本的影響。供應商的相對地理位置影響企業的運輸作業成本與采購作業成本;顧客的相對地理位置影響企業的銷售作業成本。企業的倉儲、搬運、檢驗、等待、延誤等作業不能增加產出的價值,都屬于非增值作業。這些可以在成本動因的分析中進行比較和評估。
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