摘要：自新準(zhǔn)則頒布以來，公允價(jià)值一直是我國(guó)會(huì)計(jì)界關(guān)注的一個(gè)熱點(diǎn)問題。如今，使用公允價(jià)值計(jì)量在美國(guó)次貸危機(jī)中的慘痛教訓(xùn)又一次引起大家對(duì)使用公允價(jià)值的關(guān)注。準(zhǔn)確的運(yùn)用來自于正確的理解。文章闡述了公允價(jià)的涵義以及特點(diǎn)，怎樣正確的理解公允價(jià)值的涵義，文章最后提出了在我國(guó)運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量屬性時(shí)需要注意的相關(guān)問題。
關(guān)鍵詞：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；公允價(jià)值；計(jì)量屬性
一、公允價(jià)值的涵義及特征
國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）第32號(hào)公告中對(duì)公允價(jià)值的定義是：“在一項(xiàng)公平交易中，由熟悉情況并自愿交易的雙方，能將一項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行交換或?qū)⒁豁?xiàng)負(fù)債進(jìn)行結(jié)算的金額”；美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)于2000年2月頒布的第7號(hào)概念公告對(duì)公允價(jià)值的定義是：“公允價(jià)值是當(dāng)前的非強(qiáng)迫交易或非清算交易中，自愿雙方之間進(jìn)行資產(chǎn)（或負(fù)債）的買賣（或發(fā)生與清償）的價(jià)格（FASB2000）。”；我國(guó)新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》中，把公允價(jià)值定義為：“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。”
從以上對(duì)公允價(jià)值所下的定義可以概括出其基本特征是：
第一，公允價(jià)值的本質(zhì)是一種基于市場(chǎng)的價(jià)格信息，是市場(chǎng)而不是其他單個(gè)主體對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債價(jià)值的認(rèn)定。
第二，交易雙方平等、自愿、熟悉情況是構(gòu)成公允價(jià)值的3大要件。
第三，公允價(jià)值立足于當(dāng)前交易，是最近時(shí)間的交易價(jià)格。
可見，公允價(jià)值的最大特征就是來自公平的交易，是參與交易的雙方在信息充分對(duì)稱的情況下所達(dá)成的共識(shí)。這種達(dá)成共識(shí)的市場(chǎng)交易價(jià)格即為公允價(jià)值。
二、對(duì)公允價(jià)值的正確理解
（一）公允價(jià)值的基本理解
我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值的定義，首先強(qiáng)調(diào)公平交易，而不是在強(qiáng)迫所達(dá)成的購(gòu)買、銷售或結(jié)算的金額，也不是存在清算銷售或者存在關(guān)聯(lián)方交易和其他特殊特定利益關(guān)系情況下結(jié)算的金額，是參與市場(chǎng)交易的理性雙方為合理的動(dòng)機(jī)進(jìn)行交易，充分考慮了市場(chǎng)的信息后所達(dá)成的公平的交易價(jià)格。其次是可靠計(jì)量，在以公允價(jià)值確定資產(chǎn)或債務(wù)的金額的時(shí)候，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求企業(yè)保證根據(jù)公允價(jià)值確定會(huì)計(jì)要素金額能夠取得并可靠計(jì)量，以提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。
（二）公允價(jià)值的正確理解
1、公允價(jià)值更側(cè)重于相關(guān)性。公允價(jià)值反映的是在某一特定時(shí)點(diǎn)和特定經(jīng)濟(jì)狀態(tài)下市場(chǎng)對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債的價(jià)值認(rèn)定，使得決策信息更加相關(guān)。然而，由于并非所有的資產(chǎn)或負(fù)債都具有活躍的市場(chǎng)，比如，企業(yè)合并中的無形資產(chǎn)、生物資產(chǎn)等等，通常這些資產(chǎn)和負(fù)債的判定需要依賴于管理者關(guān)于未來的假設(shè)并且使用估計(jì)模型。雖然相比之下，公允價(jià)值比其他計(jì)量屬性有進(jìn)步的地方，但仍然不能達(dá)到相關(guān)性和可靠性的統(tǒng)一。
2、公允價(jià)值的判定前提是有序交易。有序交易，強(qiáng)調(diào)在市場(chǎng)上充分披露以及資產(chǎn)或負(fù)債持有者的主動(dòng)性，不僅不存在強(qiáng)買強(qiáng)賣的行為，更不存在交易雙方信息的嚴(yán)重不對(duì)稱。而公平交易是指不存在特別或特殊關(guān)系的當(dāng)事人之間進(jìn)行的交易，市場(chǎng)主體是熟悉情況、不關(guān)聯(lián)、自愿的買賣雙方，能夠獨(dú)立進(jìn)行交易。所以公平交易則僅僅強(qiáng)調(diào)交易本身的非強(qiáng)迫性。相對(duì)來說，有序交易涵蓋的范圍更廣一些。
3、公允價(jià)值并不會(huì)增加公司稅收負(fù)擔(dān)。以公允價(jià)值作為計(jì)量屬性，并將不同資產(chǎn)負(fù)債表日一些資產(chǎn)和負(fù)債公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益，將導(dǎo)致上市公司確認(rèn)一些“未實(shí)現(xiàn)的損益”。許多人因此擔(dān)心這種做法將增加上市公司的稅收負(fù)擔(dān)。根據(jù)準(zhǔn)則的要求，企業(yè)在取得資產(chǎn)、負(fù)債時(shí)，應(yīng)當(dāng)確定其計(jì)稅基礎(chǔ)。資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)存在差異的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。這意味著所得稅的會(huì)計(jì)處理已由應(yīng)付稅款法改為資產(chǎn)負(fù)債債務(wù)法。根據(jù)新的所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，只要所得稅法維持其原有的計(jì)稅基礎(chǔ)，即使上市公司在會(huì)計(jì)核算上改按公允價(jià)值對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行計(jì)量，也不會(huì)增加稅收負(fù)擔(dān)。
4、公允價(jià)值更能明晰受托責(zé)任。投資者為了評(píng)價(jià)上市公司管理層的受托責(zé)任，除了關(guān)心投入要素的歷史成本外，更關(guān)心投入要素的現(xiàn)行價(jià)值，是否保值增值。從信息需求的角度看，投資者對(duì)自己投入多少十分清楚，不需要上市公司利用定期報(bào)告反復(fù)提醒他們投入了多少，投資者最需要獲取的是投入要素在報(bào)告日的價(jià)值變動(dòng)信息。提供以歷史成本計(jì)量的會(huì)計(jì)信息，投資者顯然無法獲取投入要素的潛在產(chǎn)出價(jià)值，而缺乏這類信息，要對(duì)上市公司管理層的受托責(zé)任進(jìn)行有效評(píng)估，顯然是不切實(shí)際的。而公允價(jià)值能夠更加準(zhǔn)確和相關(guān)地反映資產(chǎn)狀況，使得受托責(zé)任更加明晰。
5、公允價(jià)值并不與其他計(jì)量屬性相沖突。第一，公允價(jià)值與歷史成本。歷史成本是資產(chǎn)或負(fù)債的原始交易價(jià)格；公允價(jià)值是對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債以當(dāng)前市場(chǎng)情況為依據(jù)進(jìn)行價(jià)值計(jì)量的結(jié)果，是價(jià)值計(jì)量。成本計(jì)量與公允價(jià)值計(jì)量并不總是相互沖突的，在正常情況下，資產(chǎn)和負(fù)債初始確認(rèn)時(shí)，成本與公允價(jià)值應(yīng)該是相等的，除非發(fā)生的交易是不正常的、不公平的。第二，公允價(jià)值與重置成本。重置成本是在本期重購(gòu)或重置企業(yè)持有的某項(xiàng)資產(chǎn)的成本。重置成本是現(xiàn)在時(shí)點(diǎn)的成本，它強(qiáng)調(diào)站在企業(yè)主體角度，以投入到某項(xiàng)資產(chǎn)上的價(jià)值作為重置成本；而公允價(jià)值強(qiáng)調(diào)獨(dú)立于企業(yè)主體之外，站在市場(chǎng)的角度以交易雙方達(dá)成的市場(chǎng)價(jià)格作為公允價(jià)值。第三，公允價(jià)值與現(xiàn)行市價(jià)。現(xiàn)行市價(jià)是指資產(chǎn)在正常交易條件下的變現(xiàn)價(jià)值，它完全依賴于可觀察到的市場(chǎng)價(jià)格，同公允價(jià)值接近。可變現(xiàn)凈值是在不考慮資金的時(shí)間價(jià)值的情況下，計(jì)量資產(chǎn)在正常經(jīng)營(yíng)過程中可帶來的預(yù)期現(xiàn)金流入或流出，不考慮資金的時(shí)間價(jià)值。公允價(jià)值是以市場(chǎng)評(píng)價(jià)為基礎(chǔ)的。第四，公允價(jià)值與現(xiàn)值。現(xiàn)值是指資產(chǎn)在正常經(jīng)營(yíng)狀態(tài)下可望實(shí)現(xiàn)的未來現(xiàn)金流入量的折現(xiàn)額。現(xiàn)值本身不能稱為計(jì)量屬性，在初次確認(rèn)和新起點(diǎn)計(jì)量中使用現(xiàn)值的唯一目的是估計(jì)公允價(jià)值。
三、運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量時(shí)需注意的幾個(gè)問題
（一）正確處理公允價(jià)值計(jì)量與歷史成本計(jì)量的關(guān)系
公允價(jià)值與歷史成本其實(shí)不是完全對(duì)立的兩種計(jì)量屬性，在某種條件下，歷史成本也可以是公允價(jià)值，只是歷史成本所表示的公允價(jià)值是一個(gè)過去的公允價(jià)值，是初始交易或事項(xiàng)的公允價(jià)值。兩者最大的區(qū)別在于：歷史成本只需要做初始計(jì)量，以后不需要或者只需要較少的后續(xù)計(jì)量，而公允價(jià)值則既需要做初始計(jì)量，也需要不斷進(jìn)行后續(xù)的計(jì)量。
（二）培育與公允價(jià)值相適應(yīng)的市場(chǎng)環(huán)境
公允價(jià)值得以實(shí)現(xiàn)最大的要求是有相適應(yīng)的市場(chǎng)環(huán)境。但是目前在我國(guó)，公允價(jià)值計(jì)量所依存的市場(chǎng)環(huán)境并不完善，公允價(jià)值可能難以達(dá)到公允，并有可能成為利潤(rùn)操縱的工具。因此，培育公平的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境，急需完善資本市場(chǎng)、產(chǎn)權(quán)交易市場(chǎng)、票據(jù)市場(chǎng)、外匯市場(chǎng)等，引入充分的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制。
（三）保證公允價(jià)值計(jì)量的可靠性
選擇用公允價(jià)值計(jì)量模式這樣一個(gè)非確定性、變動(dòng)性和集合性的模糊性計(jì)量概念來作為會(huì)計(jì)計(jì)量的目的和手段，相對(duì)于客觀性、確定性和可驗(yàn)證性以及以事實(shí)性為基礎(chǔ)的歷史成本計(jì)量模式，雖然在財(cái)務(wù)報(bào)告中能提供更為相關(guān)的信息，但在可靠性的質(zhì)量要求上卻不敢保證能提高多少或至少不會(huì)減弱。
（四）謹(jǐn)防公允價(jià)值成為利潤(rùn)操縱工具
由于資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目的公允價(jià)值將會(huì)直接影響企業(yè)的全面收益，因此，可以想象，公允價(jià)值將很可能成為盈余管理、調(diào)節(jié)利潤(rùn)的主要工具。公允價(jià)值就其目的來說，本應(yīng)是尋求一種客觀的使用價(jià)值，然而客觀的使用價(jià)值必須通過人的主觀判斷才能實(shí)現(xiàn)，而且公允價(jià)值的定義與應(yīng)用也考慮并認(rèn)可了交易方或評(píng)價(jià)主體主觀判斷的影響。新會(huì)計(jì)制度對(duì)金融工具、生物資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、債務(wù)重組和非貨幣性交易等采用公允價(jià)值，由于缺少明確的操作規(guī)范，增加了利潤(rùn)操縱的空間。
（五）加強(qiáng)對(duì)公允價(jià)值信息披露
我國(guó)公允價(jià)值規(guī)范必須進(jìn)一步完善公允價(jià)值信息披露制度，在相關(guān)的會(huì)計(jì)報(bào)表及其附注中，詳細(xì)地披露公允價(jià)值確認(rèn)的依據(jù)、計(jì)量的標(biāo)準(zhǔn)、對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響等，增強(qiáng)公允價(jià)值信息披露的透明度，給信息使用者一個(gè)自我決策的會(huì)計(jì)信息。除此以外，還應(yīng)加強(qiáng)職業(yè)道德教育，提高財(cái)務(wù)人員的職業(yè)素質(zhì)，規(guī)范資產(chǎn)評(píng)估流程，加強(qiáng)資產(chǎn)評(píng)估隊(duì)伍的建設(shè)，制定詳細(xì)的、具體的、便于操作的公允價(jià)值計(jì)量細(xì)則，使之更好地服務(wù)于我國(guó)的經(jīng)濟(jì)建設(shè)。
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