徐仁峰（大連立成染料化工有限公司）
中圖分類號(hào)：D922.222 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A
摘要：長期以來，會(huì)計(jì)與稅務(wù)差異，特別是收入的確認(rèn)問題，困擾著許多企業(yè)財(cái)務(wù)稅務(wù)人員，隨著新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和新企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例的陸續(xù)頒布，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則14號(hào)-收入》與《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函[2008]875號(hào)）均對(duì)收入的確認(rèn)方式、確認(rèn)時(shí)間做了相應(yīng)規(guī)范，本文對(duì)會(huì)計(jì)和稅務(wù)方面關(guān)于收入確認(rèn)的差異進(jìn)行分析，以幫助企業(yè)財(cái)務(wù)人員了解會(huì)計(jì)處理與稅法規(guī)定的差異，進(jìn)行必要的納稅調(diào)整，從而避免造成企業(yè)財(cái)稅風(fēng)險(xiǎn)。
關(guān)鍵詞：所得稅；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；收入；確認(rèn)
長期以來，會(huì)計(jì)與稅務(wù)差異困擾著許多企業(yè)財(cái)務(wù)稅務(wù)人員，特別是收入的確認(rèn)問題，按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所反映的企業(yè)實(shí)際經(jīng)營成果不一定是企業(yè)所得稅所要求的計(jì)算口徑，納稅調(diào)整事項(xiàng)增多又需要更多的稅法專業(yè)知識(shí)，完全按照稅法口徑確認(rèn)企業(yè)的經(jīng)營成果，又不符合會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量要求，特別是國有大中型企業(yè)以及上市公司，因此，盡可能弱化會(huì)計(jì)與稅法處理差異也就成為企業(yè)財(cái)務(wù)人員非常關(guān)注的一個(gè)夢(mèng)想。
2007年1月1日起，財(cái)政部頒布的38項(xiàng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則正式實(shí)施，其中第14號(hào)準(zhǔn)則對(duì)收入確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露進(jìn)行了規(guī)范（以下簡稱收入準(zhǔn)則）；2008年1月1日《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其《實(shí)施條例》實(shí)施，同年10月31日國家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函[2008]875號(hào)，以下簡稱875號(hào)文），進(jìn)一步明確了《企業(yè)所得稅法》及《實(shí)施條例》關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入的若干問題，縮小了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法關(guān)于收入的確認(rèn)差異，一定程度上方便了企業(yè)納稅人正確進(jìn)行會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理。本文對(duì)收入準(zhǔn)則和企業(yè)所得稅關(guān)于收入的確認(rèn)差異方面進(jìn)行分析。
一、收入概念的界定
（一）根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第六條規(guī)定，企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額。包括：銷售貨物收入，提供勞務(wù)收入，轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入，股息、紅利等權(quán)益性投資收益，利息收入，租金收入，特許權(quán)使用費(fèi)收入，接受捐贈(zèng)收入，其他收入。
（二）根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，收入，是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。收入準(zhǔn)則所涉及的收入，包括銷售商品收入、提供勞務(wù)收入和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入。企業(yè)代第三方收取的款項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)作為負(fù)債處理，不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為收入。長期股權(quán)投資、建造合同、租賃、原保險(xiǎn)合同、再保險(xiǎn)合同等形成的收入，適用其他相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法界定的收入概念的差異，體現(xiàn)在若干方面：
第一，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法界定收入的范圍不同。會(huì)計(jì)收入準(zhǔn)則只規(guī)范銷售商品收入、提供勞務(wù)收入和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入，長期股權(quán)投資、建造合同、租賃、原保險(xiǎn)合同、再保險(xiǎn)合同等形成的收入，適用其他相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。稅法計(jì)入收入總額的收入項(xiàng)目要比會(huì)計(jì)上的收入更多，企業(yè)的銷售貨物收入、提供勞務(wù)收入、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入、股息紅利等權(quán)益性投資收益、利息收入、租金收入、特許權(quán)使用費(fèi)收入、接受捐贈(zèng)收入、企業(yè)資產(chǎn)溢余收入、確實(shí)無法償付的應(yīng)付款項(xiàng)、企業(yè)已作壞賬損失處理后又收回的應(yīng)收款項(xiàng)、債務(wù)重組收入、補(bǔ)貼收入、違約金收入、視同銷售收入等等，都應(yīng)當(dāng)計(jì)入收入總額。
第二，企業(yè)所得稅有不征稅收入的概念，會(huì)計(jì)上沒有此概念。稅法上的不征稅收入，是指從企業(yè)所得稅原理上講應(yīng)永久不列為征稅范圍的收入范疇，從性質(zhì)上和根源上不屬于企業(yè)營利性活動(dòng)帶來的經(jīng)濟(jì)利益，不負(fù)有納稅義務(wù)的收入。因?yàn)閺钠髽I(yè)所得稅的立法精神來看，所得稅的稅基應(yīng)是企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)所產(chǎn)生的所得，而政府預(yù)算撥款、依法收取并納入財(cái)政管理的行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金等，對(duì)這種性質(zhì)的收入如果征稅，會(huì)導(dǎo)致無意義地增加政府的收入與支出成本。非應(yīng)稅收入不屬于稅收優(yōu)惠。
第三，企業(yè)所得稅有免稅收入的概念，會(huì)計(jì)上沒有此概念。企業(yè)所得稅的免稅收入，是指企業(yè)負(fù)有納稅義務(wù)，而政府根據(jù)社會(huì)經(jīng)濟(jì)政策目標(biāo)的需要，可以在一定時(shí)間免予征稅，而在一定時(shí)期又有可能恢復(fù)征稅的收入。如國債利息收入，居民企業(yè)之間的股息、紅利收入，中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機(jī)構(gòu)、場所有實(shí)際聯(lián)系的股息、紅利收入，非營利公益組織的非營利收入等。免稅收入屬于稅收優(yōu)惠。
二、收入的確認(rèn)條件
（一）稅務(wù)方面：875號(hào)文對(duì)銷售商品和提供勞務(wù)收入的確認(rèn)做了如下規(guī)定：
1.企業(yè)銷售商品同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)：
(1)商品銷售合同已經(jīng)簽訂，企業(yè)已將商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方；
(2)企業(yè)對(duì)已售出的商品既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有實(shí)施有效控制；
(3)收入的金額能夠可靠地計(jì)量；
(4)已發(fā)生或?qū)l(fā)生的銷售方的成本能夠可靠地核算。
2.企業(yè)在各個(gè)納稅期末，提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的，應(yīng)采用完工進(jìn)度（完工百分比）法確認(rèn)提供勞務(wù)收入。提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計(jì)，是指同時(shí)滿足下列條件：
(1)收入的金額能夠可靠地計(jì)量；
(2)交易的完工進(jìn)度能夠可靠地確定；
(3)交易中已發(fā)生和將發(fā)生的成本能夠可靠地核算。
（二）會(huì)計(jì)方面：
收入準(zhǔn)則規(guī)定，銷售商品及提供勞務(wù)收入的確認(rèn)與計(jì)量除包括以上條件外，還包括“相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)”，相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)，是指銷售商品價(jià)款收回的可能性大于不能收回的可能性，即銷售商品價(jià)款收回的可能性超過50%，否則不應(yīng)確認(rèn)為收入。
（三）兩者的變化及差異
在此之前，企業(yè)所得稅計(jì)稅收入是不考慮收入的風(fēng)險(xiǎn)問題的，稅法觀點(diǎn)是企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)該由企業(yè)的稅后利潤來補(bǔ)償，國家不享有企業(yè)的所有利潤，因此，也不該承擔(dān)企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。并且稅法也通常不考慮繼續(xù)管理權(quán)問題，這也屬于企業(yè)內(nèi)部管理問題，國家不對(duì)企業(yè)內(nèi)部管理產(chǎn)生的問題負(fù)責(zé)。這些都是原來會(huì)計(jì)與稅法在收入確認(rèn)方面產(chǎn)生差異的主要原因所在。
在875號(hào)文發(fā)布后，企業(yè)所得稅收入確認(rèn)條件與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》趨于一致，兩者都注重權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和實(shí)質(zhì)重于形式原則，唯一所不同的是只要滿足了稅法所設(shè)定的四個(gè)條件，即便經(jīng)濟(jì)利益不可能流入企業(yè)，企業(yè)所得稅也要確認(rèn)收入，這是因?yàn)槎惙ㄊ菑慕M織財(cái)政收入的角度出發(fā)，側(cè)重于收入的社會(huì)價(jià)值的實(shí)現(xiàn)，稅法也沒有條件去進(jìn)一步判斷銷售商品價(jià)款收回的可能性是否超過50%。這樣規(guī)定一方面保證了企業(yè)所得稅與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的一致性，另一方面稅法也保留了最起碼的底線。
三、收入的確認(rèn)時(shí)間
無論收入準(zhǔn)則還是875號(hào)文規(guī)定，企業(yè)判斷銷售商品收入滿足確認(rèn)條件的，均應(yīng)當(dāng)提供確鑿的證據(jù)。通常情況下，轉(zhuǎn)移商品所有權(quán)憑證或交付實(shí)物后，可以認(rèn)為滿足收入確認(rèn)條件，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)銷售商品收入。
收入準(zhǔn)則及875號(hào)文均已明確，符合收入確認(rèn)條件，采取下列商品銷售方式的，應(yīng)按以下規(guī)定確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)時(shí)間：
1.銷售商品采用托收承付方式的，在辦妥托收手續(xù)時(shí)確認(rèn)收入。
2.銷售商品采取預(yù)收款方式的，在發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)收入。
3.銷售商品需要安裝和檢驗(yàn)的，在購買方接受商品以及安裝和檢驗(yàn)完畢時(shí)確認(rèn)收入。如果安裝程序比較簡單，可在發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)收入。
4.銷售商品采用支付手續(xù)費(fèi)方式委托代銷的，在收到代銷清單時(shí)確認(rèn)收入。委托代銷貨物分為兩種方式，一種是視同買斷的代銷方式，一種是收取手續(xù)費(fèi)的代銷方式。
另外需要注意的是，企業(yè)在委托代銷貨物的過程中，無代銷清單納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的確定。
《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅若干政策的通知》（財(cái)稅[2005]165號(hào)）：
（一）納稅人以代銷方式銷售貨物，在收到代銷清單前已收到全部或部分貨款的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到全部或部分貨款的當(dāng)天。
（二）對(duì)于發(fā)出代銷商品超過180天仍未收到代銷清單及貨款的，視同銷售實(shí)現(xiàn)，一律征收增值稅，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為發(fā)出代銷商品滿180天的當(dāng)天。
一般情況下，增值稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間與企業(yè)所得稅相一致，即可以理解為，以代銷方式銷售貨物，在收到代銷清單前確認(rèn)收入，對(duì)于發(fā)出代銷商品超過180天仍未收到代銷清單及貨款的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為發(fā)出代銷商品滿180天的當(dāng)天。
在企業(yè)正常經(jīng)營活動(dòng)中，由于會(huì)計(jì)處理的可選擇性及稅收政策的唯一性，導(dǎo)致會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理存在著不可忽視的差異，隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展及引用國際通用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后，稅收政策在一定程度上向會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了傾斜，但為了保證稅收法規(guī)的權(quán)威性及國家財(cái)政收入的穩(wěn)定性，會(huì)計(jì)處理結(jié)果還是不能完全與稅法規(guī)定保持一致，這就要求企業(yè)財(cái)務(wù)人員在按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求對(duì)經(jīng)營活動(dòng)進(jìn)行賬務(wù)處理的同時(shí)，在稅務(wù)申報(bào)時(shí)需要根據(jù)稅法規(guī)定做必要的納稅調(diào)整，從而保證企業(yè)會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理均符合相關(guān)法規(guī)的要求，避免給企業(yè)造成財(cái)稅風(fēng)險(xiǎn)。
