人力資源成本會計是從投入的角度以投入價值對人力資源成本進行的會計核算，具有開拓性、創新性和普適性。人力資源會計的應用范圍越來越廣，已進入迅速發展時期，本文研究成果對于創新人力資源管理和開拓會計新領域都具有重要的理論意義和應用價值。
文/周敏
人力資源作為最主要的生產要素是創造財富的第一資本，在出讓自身人力資本所有權過程中，不僅要實現其再生產價值補償，還要參與企業盈余價值的分配。勞動者權益的確定是人力資源會計的核心和本質所在，不解決好這一問題就無法激發人力資源的創造性，無法激發企業活力。充分體現人力資源價值，合理確認和計量人力資源價值，實現人力資本產權收益，這不僅是現代經濟的內在要求，也是人力資源會計必須面對的問題。傳統會計沒有將人力資源納入會計核算體系，人力資源價值缺乏合理評估和真實計量的基礎，人力資源收益分配缺乏理論支持和分配依據，人力資源產權收益分配不足。所有這些，已成為不容回避的現實問題，也應成為人力資源會計所要探索的新領域。
一、人力資源會計概念解讀
1964年，美國密西根州立大學的郝曼森（R.H.Hermanson）在其發表的《人力資產會計》一文中，首次提出人力資源會計這個概念。美國會計學家埃里克.G弗蘭霍爾茨（Eric.GRarnhults）認為:“人力資源會計是把人的成本和價值作為組織的資源進行計量和報告的活動。”美國會計學會人力資源會計委員會于1973年所下的定義更適合:“人力資源會計是用來確認和計量有關人力資源的信息，并將這些信息傳遞給有關利害關系人的程序。”
人力資源會計目標是由其內容決定的，一方面它具有財務會計的職能，對外向有關部門提供會計報表，以滿足他們做出決策或管理的需要；另一方面，人力資源會計又有管理會計的職能，為企業內部管理提供有用信息。那么，人力資源會計的目標包括：
一是為投資者、債權人的正確決策提供信息。傳統會計報表向投資者、債權人所提供的信息是未包含人力資源信息的，只提供財務資源和物質資源的狀況和變動情況，而將人力資源成本列為當期損益，且未將人力資源的投入列入資產，這就造成了投資者、債權人不能全面了解企業的資產、損益、財務變動情況。
二是向政府主管部門和有關利害關系人提供反映企業履行社會責任情況的會計信息。企業經營的目標是追求企業價值最大化，但企業不可避免地要負有履行社會責任的職責，而人力資源的占有、使用情況是企業履行社會責任的一個方面。
三是為企業管理者提供人力資源管理所需要的信息。為適應企業的發展戰略，企業要制定相應的人力資源規劃，其中人力資源的合理配置與有效開發，都會直接影響企業資本結構。人力資源投資存在著邊際效應，并非投資越多就越有效。因此，應該根據企業規模、生產力水平、社會發展狀況和科技教育發展的實際等諸多因素進行綜合考慮，動態地確定人力資本投資與物力資本投資的比例關系，以保證兩者的最佳配置。人力資源會計可以提供決策信息。
二、資本性人力資源價值計量與會計核算
在人力資源價值計量方法上，目前的研究成果主要體現有貨幣性計量方法和非貨幣性計量方法兩種。貨幣性計量方法中對人力資源個體價值的計量方法如下：
未來工資報酬折現法：以未來工資報酬作為計價基礎，只是反映人力資源的使用成本，不能反映人力資源內在價值，并且使用成本應該是費用化部分，用來確定人力資源價值缺少理論基礎。
隨機報酬法：某人在其工作期間一直服務于某一組織的期望條件價值，按期繼續留職的概率，調整折算成當前實現價值，作為人力資源的價值。這種方法從內含反映了人力資源投資回報期望的觀點，從員工個人角度出發測量個體價值，既考慮了人力資源的流動性，又考慮了員工離職可能性，這種思想易于被接受。但這種方法只是提供了個體價值分析的最寬泛的框架，由于它以員工的個體期望作為計價基礎，在一個群體組織中，這種計價會變得不可想象。貨幣性計量方法中對群體人力資源價值的計量方法有:
非購買商譽法:將一個企業的當期收益水平超過同行業正常收益水平的部分予以資本化的價值，作為人力資源價值。這種方法以每年實際收益為基礎，具有較大的客觀性和可操作性。但這一方法具有片面性，一是同行業正常收益的概念太模糊，二是沒有超額收益的企業，就沒有承認人力資源價值。因此這種方法不可取。
經濟價值法：通過預測未來各期收益，將預期的盈利折成現值，予以加總，最后按照人力資源投資占總投資的比例，計算人力資源的價值。這種方法以未來收益盈余作為基礎，較為附合財務會計的資產特性，有一定的合理性。但是人力資源價值有其特殊性，令人懷疑的是，其內在價值與企業盈余是一種對等關系嗎?
非貨幣性計量方法主要包括：技能詳細記載法、人力資源價值技術指標統計法、績效評價法、潛力評價法和工作態度測定法等。非貨幣性計量方法作為人力資源價值計量的輔助方法，對企業人力資源價值分析具有十分重要的意義，隨著人力資源會計的不斷發展，會得到更廣泛的應用。
三、資本性人力資源價值核算
依據前面的研究成果，人力資源價值有了計量基礎。那么，下面就重點討論一下其價值核算問題。會計核算的主要思路是:對于確定的資本性人力資源價值（vgh），全部進行資產化處理；對于資本性人力資源使用成本，與收益性人力資源成本會計處理方法相同，按費用化處理，計入當期損益；對于構成資本性人力資源價值的取得成本和開發成本，依據受益期限進行會計攤銷處理；對于構成資本性人力資源價值的離職成本，作計提離職準備處理。按照會計核算要求，主要涉及人力投資核算、人力資源價值核算、人力資源成本核算、人力資產攤銷核算和人力資產損益核算等內容。為了全面反映企業人力資源信息，應設置如下幾個基本賬戶：
（1）“人力資產”賬戶
該賬戶屬于資產類賬戶，用于核算人力資產價值有關情況，具體包括人力資產原值、攤銷值、凈價值等內容。借方登記人力資源原值及本期增加值，貸方登記人力資源價值減少及本期攤銷值，余額在借方，反映報告期企業人力資產現值。該賬戶列于資產負債表中“長期投資”項下。
（2）“人力資產待攤”賬戶
該賬戶屬于遞延資產類賬戶，用于核算企業人力資源的取得和開發成本支出及其攤銷情況。借方登記人力資源取得和開發成本支出，貸方登記本期實際攤銷值，余額在借方，反映報告期企業尚未攤銷的成本支出額。該賬戶列于資產負債表中“長期待攤費用”項下。實際發生人力資產攤銷值時，同時攤銷值沖減“人力資產”價值。值得注意的是，這里沖減的只是構成人力資源價值的取得和開發成本部分，表明取得投資的收回和開發投資的價值減值。有些關于人力資源會計研究的觀點認為，攤銷值按人力資源全部價值攤銷，并直接沖減“人力資產”價值，這與人力資源價值屬性不一致。
（3）“離職準備”提取賬戶
盡管在人力資源價值構成中考慮了離職成本內容，但這部分成本只是企業發生的一種可能性，所以其核算不應按待攤費用處理。該賬戶是離職成本的備抵賬戶，屬于損益類賬戶。用于核算提取企業人力資源離職準備和離職損失核銷情況。借方登記人力資源離職實際損失，貸方登記本期實際提取準備額，余額在貸方，反映報告期企業離職準備余額。提取離職準備時，借記“管理費用”賬戶，貸記本賬戶；發生離職損失并沖銷離職準備時，借記本賬戶，貸記“人力資產離職成本”賬戶。企業人力資源離職是一種普遍存在的現象，體現了人力資源的流動特性。但是人力資源離職又具有其內在客觀因素，離職程度與企業人力資源激勵效果呈反方向變動趨勢。企業確定離職準備提取比例時，要以過去經驗為基礎，重點考慮人力資源離職概率，盡量準確地估計出每期應予確認的離職損失。
（4）“人力資本”賬戶
該賬戶屬于權益類賬戶，用于核算企業人力資本價值有關情況，具體包括人力資本原值、增加、減少值和凈價值等內容。貸方登記人力資本原值及增加值（包括評估增值），借方登記人力資本減少值（包括評估減值），期末余額在貸方，反映報告期企業人力資本結存額。在資產負債表中“股東權益”項下，增設“人力資源權益”項目，該賬戶列于資產負債表中“人力資源權益”項下，用“實收人力資本”加注明細。現行的所有者權益會計在處理“實收資本”時，存在資產重估增值、股票溢價和資本溢價核算內容，溢價部分在“資本公積”賬戶下核算。關于“人力資本”的核算，本文認為有別于現行所有者權益的核算，人力資本增減后的實際數額只與“人力資產”賬戶借方余額對等，并通過“人力資產”賬戶進行核算，人力資本權益不設資本公積賬戶。
（5）“應付人力資本權益”賬戶
該賬戶屬于權益類賬戶，用于核算企業人力資本收益分配內容。貸方登記應付而未付的人力資本對企業利潤分配數額的增加值，借方登記人力資本分配收益的減少值，期末余額在貸方，反映報告期企業結存的應付人力資本收益總額。該賬戶列于資產負債表中增設的“人力資本權益”項下，實質上是一種分配上的結余額，相當于未分配股利。
人力資源會計是人力資本理論在會計領域的深入和發展。人力資源會計的全面實施任重道遠，這需要理論工作者與實務工作者共同的不懈努力，人力資源會計實踐中還存在許多值得探索研究的內容，本文認為最為迫切的應該是一系列財務會計法律法規方面的支持。今后要深入研究的應該在《會計法》中明確人力資源會計要素的合法地位，在企業財務通則、會計準則和財務會計報告條例中規定人力資源會計的相關內容，科學地確認、計量和報告企業的人力資源，確立人力資源在企業中的地位，促進人力資源開發管理水平，適應現代經濟發展的需要，具有十分重要的戰略意義。
（作者單位：陜西交通集團隧道分公司）
