[中圖分類號]DF432 [文獻標識碼]A [文章編號]1009-5489(2008)01-13-03
我國刑法將偷稅罪歸為“危害稅收征管罪”類的一個重要罪名,在《中華人民共和國刑法》(以下簡稱《刑法》)第201條、第211條和第212條加以規定。如何正確理解和適用《刑法》關于偷稅罪的規定,認真研究偷稅罪的犯罪構成,對正確區分偷稅罪和一般的偷稅行為,維護國家稅收秩序,打擊包括偷稅在內危害稅收征管犯罪具有重要意義。本文中,筆者擬對偷稅罪的犯罪構成進行簡要分析,并對我國現行法律關于偷稅罪的相關規定提出改進建議,以期廣大讀者特別是稅收執法人員和司法人員能夠更好理解和適用“偷稅罪”的相關規定。
一、偷稅罪的犯罪構成
所謂犯罪構成,是指刑法所規定的,某一行為構成犯罪所必須具備的一系列客觀要件和主觀要件的總和。具體來說,包括犯罪客體、犯罪的客觀方面這兩個客觀要件和犯罪主體、犯罪主觀方面這兩個主觀要件。犯罪構成對理解和適用刑法具有重要意義,是區分罪與非罪的依據,是區分此罪與彼罪的界限,是衡量罪刑輕重的尺度。所謂偷稅罪的犯罪構成是指刑法規定的,某一行為構成偷稅罪所必須具備的一系列客觀要件和主觀要件的總和。
1.偷稅罪的犯罪客體
犯罪客體是指我國刑法所保護的,為犯罪行為所侵害的社會主義社會關系。偷稅罪的犯罪客體是國家的稅收秩序。國家的稅收秩序是以國家的稅收制度和稅收征管制度為基礎。稅收制度是指一國各種稅收及其要素的構成體系,包括征收對象、開征稅種、稅率等。國家稅收征管制度是指稅務機關和海關代表國家行使征稅權,指導行為人正確履行納稅義務,保障行為人合法權益,對日常稅收活動進行有計劃地組織、管理、監督、檢查的規章制度。任何應稅產品、應稅項目不納稅,不按規定的稅率、納稅期限納稅以及違反稅收管理體制等行為,都是對我國稅收秩序的侵犯。如果行為人的行為侵犯的不是稅收管理制度,而是侵犯了國家其他管理制度,如國家外貿管理制度或者金融、外匯管理制度,則不構成本罪。例如,偷逃關稅只有在運輸、攜帶、郵寄依法應當繳納關稅的貨物、物品進出境的情況下才存在,其實質必然具有偷逃國家稅款的性質,但是國家的進出口關稅是由海關監管、征收的,因而它侵犯的客體是國家的對外貿易管理制度,而不是國家的稅收管理制度,且刑法明文將上述行為規定為走私罪,所以只能定為走私罪而不能定為偷稅罪,更不能以走私罪和偷稅罪實行數罪并罰。
2.偷稅罪的犯罪客觀方面
犯罪的客觀方面是指刑法所規定的犯罪活動的客觀事實特征。偷稅罪的犯罪客觀方面表現為犯罪主體采用虛構事實、隱瞞真相等各種手段,如偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證,在賬簿上多列支出或者不列、少列收入,經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報等,不繳或者少繳應繳稅款,或者是不繳或者少繳已收、已扣稅款,數額較大或者因偷稅被稅務機關給予兩次行政處罰,又再次偷稅的行為。偷稅罪的犯罪構成的客觀方面是偷稅罪法學分析的關鍵所在,所以,筆者將從以下幾個方面詳細進行論述。
(1)偷稅罪的行為手段
偷稅罪的行為手段是法律明確規定的,即只有用下列手段達到不繳或少繳稅款的才可能構成偷稅罪。具體手段包括:一是偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證及用于記賬的發票等原始憑證。賬簿,是由具有一定格式、互有聯系的若干賬頁組成,以會計憑證為,用以全面、系統、序時、分類記錄各項經濟收支的簿籍。記賬憑證,是由會計人員根據審核無誤的原始憑證,按其內容應用會計科目和復式記賬方法,加以歸類整理,并據以確定會計分錄和登記的帳簿的憑證。所謂偽造是指行為人依照真賬簿、真憑證的式樣制作虛假的賬簿和記賬憑證,以假充真的行為,俗稱“造假帳”、黑白帳;變造則是指在正規合法、真實有效的發票上采用刮、擦、挖補以及化學等方法,更改或增添發票記載的有關內容,如改變填制日期、接收單位、品名、數量、單價、金額等行為;隱匿是指行為人將賬簿、記賬憑證故意隱藏起來,使稅務機關難以查實計稅依據的行為;擅自銷毀是指在法定的保存期間內,未經稅務主管機關批準而擅自將正在使用中或尚未過期的賬簿、記賬憑證銷毀處理的行為。二是在賬簿上多列支出或者不列、少列收入。多列支出是指在賬簿上大量填寫超出實際支出的數額以沖抵或者減少實際收入的數額,虛增成本,亂攤費用,縮少利潤數額等行為,例如虛列預提費用、多提固定資產折舊、專用基金計入成本、違規攤銷等;不列、少列收入是指行為人將取得的經營收入不記入帳簿,或者只將少量收入計入賬簿而將大部分收入置于賬外的行為,俗稱“收入不入賬”,例如減少營業外收入、隱瞞投資收入等行為。三是經稅務機關通知申報而拒不申報,就是指已取得應稅收入,應依法辦理納稅申報的行為人,不按法律、行政法規的規定辦理納稅申報,并經稅務機關通知,仍拒不申報的行為。四是進行虛假的納稅申報,就是指行為人或者扣繳義務人向稅務機關報送虛假的納稅申報表、財務報表、代扣代繳、代收代繳稅款報告表或者其他納稅申報資料,如提供虛假申請,編造減稅、免稅、低稅、先征收后退還稅款等虛假資料等。五是繳納稅款后,以假報出口或者其他欺騙手段,騙取所繳納的稅款。
(2)“經稅務機關通知申報而拒不申報”的認定
根據2002年最高人民法院《關于審理偷稅抗稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》(以下簡稱《解釋》)的規定,凡具有下列三種情形之一的,應認定為“經稅務機關通知申報”:一是行為人、扣繳義務人已經依法辦理稅務登記或者扣繳稅款登記的;二是依法不需要辦理稅務登記的行為人,經稅務機關依法書面通知其申報的;三是尚未依法辦理稅務登記、扣繳稅款登記的行為人、扣繳義務人,經稅務機關依法書面通知其申報的。關于《解釋》將前述第一種情形也認定為“經稅務機關通知申報”筆者認為有欠妥當,關于此點稍后會在“偷稅罪的立法完善”一節中加以分析。關于“拒不申報”的標準筆者認為應當具備下列幾個要件:一是申報存在可能性,即行為人在客觀上有進行納稅申報的可能;二是行為人主觀的故意性,即行為不申報納稅的目的是不繳或少繳應納稅款。 (3)偷逃稅款達到偷稅罪的法定界限
偷稅罪成立的法定界限包括兩個最低標準:一是偷稅數額占應納稅額的百分之十以上,二是偷稅數額達人民幣一萬元以上,這兩個結果必須同時具備,即既要達到“一萬元”這一絕對數額標準,又要達到“百分之十”這一相對比例標準。也就是我們通常所說的“數額加比例”標準,二者缺一不可,否則行為人的行為僅為應受行政處罰的一般的偷逃稅款行為,而不是《刑法》上的偷稅罪了。這里我們還要注意的是關于偷稅數額的認定。根據《解釋》,我們應該從以下幾個方面認定偷稅數額:一是偷稅數額是指在確定的納稅期間,不繳或者少繳各稅種稅款的總額。二是百分比的確定,一般是指一個納稅年度中各稅種偷稅總額與該納稅年度應納稅總額的比例;如不按納稅年度確定納稅期的,則按照行為人最后一次偷稅行為發生之日前一年中各稅種偷稅總額與該年納稅總額的比例確定;如納稅義務存續期間不足一個納稅年度的,則按實際發生納稅義務期間偷稅總額與應納稅總額的比例確定。
(4)關于“因偷稅被稅務機關給予二次行政處罰又偷稅的”
“因偷稅被稅務機關給予二次行政處罰又偷稅的”是一個頗有爭議的標準,原因之一是因偷稅受過兩次行政處罰與有偷稅之間是否應該由時間限制的問題,原因之二是受過兩次行政處罰之后又偷稅的行為有沒有數額上的限制問題。如果不論前兩次偷稅行為與第三次偷稅行為之間的時間間隔有多大,對那些危害較小、性質較輕的偷稅行為,在受了行政處罰之后,我們總不能永遠將其記錄在案,只要任何時候其有第三次偷稅行為既可將歷史的舊賬翻出,一概以主觀惡性大而作為犯罪處理,則有欠考慮。同時如果不考慮前兩次行政處罰和“又偷稅”之間的時間間隔,還有可能影響企業生產經營的延續,因為如果企業有了“因偷稅受過兩次行政處罰”的紀錄,只要在有第三次偷稅行為,就會被界定為“偷稅罪”而移送司法機關追究形式責任,則可能促使企業認為中斷經營,造成“一套人馬兩套班子”混亂局面。于是有了《解釋》第4條的規定:2年內因偷稅受過兩次行政處罰,又偷稅且數額在1萬元以上的,應當以偷稅罪定罪處罰。據此,在處理“因偷稅被稅務機關給予二次行政處罰又偷稅”這個問題上,我們應該把握住兩點;一是時間間隔,二是又偷稅的數額。
(6)關于《刑法》第201條第三款“未經處理”的認定。
根據《解釋》第二條第四款規定,“未經處理”是指行為人或者扣繳義務人在五年內多次實施偷稅行為,但每次偷稅數額均未達到《刑法》第二百零一條規定的構成犯罪的數額標準,且未受行政處罰的情形。
3.偷稅罪的犯罪主體
犯罪主體是指實施了犯罪行為,依法應當對自己的行為承擔刑事責任的自然人或單位。偷稅罪的犯罪主體是特殊主體,即只有負有納稅義務或者代扣代繳義務的人才能成為偷稅罪的犯罪主體。根據《中華人民共和國稅收征收管理法》的規定,納稅人是指法律、行政法規規定負有納稅義務的單位和個人,扣繳義務人是指法律、行政法規規定負有代扣代繳、代收代繳稅款義務的單位和個人。在法律上不負有納稅義務或者扣繳義務的單位和個人,不能成為偷稅罪的主體。關于非法經營者能否成為偷稅罪的主體這一點,隨著公復字〔2002〕1號《公安部關于無證經營的行為人能否成為偷稅罪主體問題的批復》的作出,我們已經得出了肯定的答案。也就是說,無證經營的行為人,如經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報,其行為觸犯《刑法》第二百零一條規定的,也能成為偷稅罪的主體。非納稅人、非扣繳義務以及稅務行政人員如果與納稅人或者扣繳義務人共同實施了偷稅行為,均可成為偷稅罪的共犯。另外,目前法學理論界尚且存在爭議的是代征人能否成為偷稅罪主體的問題,有學者認為立法未規定代征人偷稅是立法的疏漏,筆者認為代征人屬于依法受托從事稅收執法的人,其在身份上具有一定的公務員性質,如果代征人將代征的稅款據為己有,則應定為貪污罪而不應該定為偷稅罪。而且根據“法無明文不為罪”的原理,代征人亦不能成為偷稅罪的主體。這里我們要注的是如果偷稅罪的犯罪嫌疑人是自然人的,則必須要達到法定的刑事責任年齡,還要具備刑事責任能力,否則便不可定罪處罰。
4.偷稅罪的犯罪主觀方面
犯罪主觀方面是指刑法規定的成立犯罪必須具備的犯罪主體對其實施的危害行為及其危害結果所持的心理態度。偷稅罪的犯罪主觀方面必須是故意,即明知自己應當繳納稅款而故意不繳或少繳。所謂故意,是指行為人明知自己的行為是違反稅收法律、法規,逃避繳納稅款義務的行為,其結果會使國家稅收受到影響,卻仍希望或放任這種結果的發生的主觀心態。如果不具有這種主觀上的故意和非法獲利的目的,比如過失行為,則不構成偷稅罪。認定行為人有無偷稅的故意,主要從行為人的主觀條件、業務水平和行為時的具體情況等方面綜合分析判斷。
二、偷稅罪的立法完善
1.《刑法》第201條規定的立法完善
《刑法》第201條僅規定了偷稅罪成立并處罰在數額方面的兩種情況,第一種情形為偷稅數額占應稅額的百分之十以上不滿百分之三十并且偷稅數額在一萬元以上不滿十萬元的,處三年以下有期徒刑或者拘役,并處偷稅數額一倍以上五倍以下罰金;第二種情形為偷稅數額占應納稅額的百分之三十以上并且偷稅數額在十萬元以上的,處三年以上十年以下有期徒刑,并處偷稅數額一倍以上五倍以下罰金。那么根據這樣的規定,如果行為人的偷稅數額占應納稅額的百分之十以上不滿百分之三十并且偷稅數額十萬元以上或者偷稅數額在一萬元以上不滿十萬元并且偷稅數額占應納稅額的百分之三十以上的兩種情形(以下簡稱“另兩種情形”)又該怎樣定罪處罰呢?根據罪行法定的原則,是不是應該對實施了“另兩種情形”的偷稅行為的犯罪嫌疑人宣告無罪,繼而只讓他們接受行政處罰呢?顯然這對于實施了《刑法》第201條規定的兩種情況的偷稅行為的犯罪嫌疑人是有宥公平的。但如果僅從公平起見而對“另兩種情形”下的犯罪嫌疑人進行了定罪處罰,既無法可依又違反了罪行法定這一刑法的基本原則。因此筆者建議應盡快完成對《刑法》第201條的立法完善。 2.《解釋》第2條規定的立法完善
根據《解釋》第2條的規定“納稅人、扣繳義務人已經依法辦理稅務登記或者扣繳款登記的”,即可認定為《刑法》第201條規定的“經稅務機關通知申報”。那么此時,行為人如果沒有進行納稅申報,即可認定為“經稅務機關通知申報而拒不申報”,便有可能構成偷稅罪了。關于這一點筆者認為有欠公允,因為“經稅務機關通知申報”的要件是稅務機關通知納稅人和扣繳義務人進行納稅申報或扣繳申報。而如果納稅人、扣繳義務人只是依法辦理了稅務登記或者扣繳稅款登記的就認為稅務機關已經通知其進行申報了,那么就會出現在沒有應稅行為或應稅事實發生的情況下稅務機關就通知申報納稅的情況,這顯然是有悖常理的,在客觀上也是無法實現的。并且按照《解釋》的規定,就會出現這樣的情況,即在稅務機關沒有通知申報的情況下,如果納稅人、扣繳義務人已經依法進行了稅務登記或者扣繳款登記只是沒有進行納稅申報的,則有可能構成偷稅罪,而如果納稅人、扣繳義務人故意不辦理稅務登記或者扣繳稅款登記也不進行納稅申報的,反而不構成犯罪了,那么此時,還有誰會去進行稅務登記或者扣繳款登記呢?因此,筆者同樣建議盡快完成對《解釋》的立法完善。
[參考文獻]
鄔明安、曹順明:《析新刑法關于偷稅罪的立法缺陷》,《河北法學》1999年第3期。
