近日，財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)（征求意見稿）》（財(cái)會(huì)便〔2009〕5號(hào)，以下簡(jiǎn)稱《解釋》），對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施以來(lái)的相關(guān)問(wèn)題進(jìn)一步予以明確。
《解釋》主要解決3類問(wèn)題
此次印發(fā)的《解釋》暫定了10個(gè)問(wèn)題，主要解決3類問(wèn)題：
第一類屬于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行中的問(wèn)題，包括股份支付準(zhǔn)則執(zhí)行問(wèn)題、企業(yè)自行建造或通過(guò)分包商建造房地產(chǎn)執(zhí)行哪一項(xiàng)準(zhǔn)則問(wèn)題、高危行業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)、企業(yè)收到政府給予的搬遷補(bǔ)償款、重整收益確認(rèn)以及企業(yè)持有上市公司限售股權(quán)的會(huì)計(jì)處理等。
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——股份支付》的執(zhí)行中，出現(xiàn)了實(shí)行股權(quán)激勵(lì)過(guò)于隨意或者任意改變可行權(quán)條件的現(xiàn)象。《解釋》規(guī)定，企業(yè)根據(jù)國(guó)家有關(guān)規(guī)定實(shí)行股權(quán)激勵(lì)的，股份支付協(xié)議中確定的相關(guān)條件不得隨意變更。可行權(quán)條件滿足前，職工或其他方不得獲取權(quán)益工具或現(xiàn)金等。
企業(yè)（建造承包商）自行建造或通過(guò)分包商建造房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》或者《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》確認(rèn)與房地產(chǎn)建造協(xié)議相關(guān)的收入，實(shí)際執(zhí)行中難以判斷，《解釋》明確了判斷依據(jù)。
高危行業(yè)企業(yè)提取的安全生產(chǎn)費(fèi)，依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》和國(guó)際準(zhǔn)則概念框架，均不具有負(fù)債性質(zhì)，應(yīng)當(dāng)列入所有者權(quán)益。同時(shí)結(jié)合我國(guó)實(shí)際情況，要防止成本外部化。《解釋》兼顧了上述兩方面的要求，對(duì)安全生產(chǎn)費(fèi)的會(huì)計(jì)處理作了相應(yīng)調(diào)整。
對(duì)企業(yè)收到政府給予的搬遷補(bǔ)償款，《解釋》規(guī)定，屬于因城鎮(zhèn)整體規(guī)劃、庫(kù)區(qū)建設(shè)等公共利益進(jìn)行搬遷的，應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)規(guī)定計(jì)入所有者權(quán)益，作為資本公積處理。除此之外的搬遷補(bǔ)償款，應(yīng)當(dāng)分別情況按照相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則處理。
新破產(chǎn)法實(shí)施后，企業(yè)（包括上市公司）或企業(yè)債權(quán)人申請(qǐng)破產(chǎn)重整，通過(guò)對(duì)相關(guān)問(wèn)題的研究并借鑒國(guó)際慣例，《解釋》規(guī)定，在人民法院裁定批準(zhǔn)重整計(jì)劃時(shí)，企業(yè)確認(rèn)重整損益。
企業(yè)取得的上市公司限售股權(quán)（不包括股權(quán)分置改革中持有的限售股權(quán)），對(duì)上市公司不具有控制、共同控制或重大影響的，如何確定其公允價(jià)值問(wèn)題，《解釋》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》有關(guān)公允價(jià)值確定的相關(guān)規(guī)定執(zhí)行，不得改變會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的公允價(jià)值確定原則和方法。
第二類屬于結(jié)合國(guó)情實(shí)現(xiàn)與國(guó)際準(zhǔn)則持續(xù)趨同問(wèn)題，主要涉及分部報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)兩個(gè)項(xiàng)目。
國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）于2006年11月發(fā)布了《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第8號(hào)——經(jīng)營(yíng)分部》，取代了《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——分部報(bào)告》，要求以內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)、管理要求和內(nèi)部報(bào)告制度為依據(jù)確定企業(yè)的經(jīng)營(yíng)分部，取消了地區(qū)分部和業(yè)務(wù)分部的劃分以及主要報(bào)告形式和次要報(bào)告形式的規(guī)定。《解釋》結(jié)合我國(guó)實(shí)際作了相應(yīng)的調(diào)整，這種調(diào)整符合企業(yè)披露分部信息的實(shí)際情況，能夠?yàn)閳?bào)告使用者提供更為有用的信息。
利潤(rùn)表中引入綜合收益指標(biāo)，有助于投資者等報(bào)告使用者分析企業(yè)的全面收益情況。《解釋》規(guī)定，利潤(rùn)表和合并利潤(rùn)表中增加其他綜合收益和綜合收益兩個(gè)項(xiàng)目，其他綜合收益反映企業(yè)直接計(jì)入所有者權(quán)益的各種利得和損失（扣除所得稅影響），企業(yè)凈利潤(rùn)和其他綜合收益的合計(jì)額為綜合收益，同時(shí)在附注中詳細(xì)披露其他綜合收益各項(xiàng)目及所得稅影響。
第三類屬于對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資相關(guān)規(guī)定作適當(dāng)簡(jiǎn)化處理。2009年1月1日起及以后首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)，原持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資，除同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資外，均應(yīng)按照該項(xiàng)投資的原賬面價(jià)值作為首次執(zhí)行日的認(rèn)定成本。同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)——首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第五條（一）的規(guī)定。采用成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤(rùn)確認(rèn)當(dāng)期的投資收益，不再劃分是否屬于投資前和投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)。
公允價(jià)值確定原則和方法擬不調(diào)整
近期，受全球金融危機(jī)的影響，美國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）、國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）對(duì)以公允價(jià)值計(jì)量的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了調(diào)整。針對(duì)這一情況，財(cái)政部會(huì)計(jì)司司長(zhǎng)劉玉廷認(rèn)為，中國(guó)不屬于直接采用國(guó)際準(zhǔn)則而是與之趨同的國(guó)家，美國(guó)次貸危機(jī)引發(fā)金融危機(jī)的根本原因是投資銀行等機(jī)構(gòu)對(duì)金融產(chǎn)品的過(guò)度創(chuàng)新、監(jiān)管機(jī)構(gòu)疏于監(jiān)管。即使金融產(chǎn)品不采用公允價(jià)值計(jì)量，金融危機(jī)也是不可避免的。此外，F(xiàn)ASB和IASB先后公布的相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，只是迫于壓力所作的調(diào)整，而且明確了嚴(yán)格的限制條件。公允價(jià)值計(jì)量形成的財(cái)務(wù)報(bào)告已被各國(guó)廣泛認(rèn)可，不可能輕易因?yàn)榻鹑谖C(jī)而改變會(huì)計(jì)的計(jì)量屬性。同時(shí)，中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中公允價(jià)值的運(yùn)用堅(jiān)持了適度謹(jǐn)慎原則。中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則于2007年1月1日在上市公司全面實(shí)施后，財(cái)政部會(huì)計(jì)司通過(guò)各種方式強(qiáng)調(diào)和提示企業(yè)，應(yīng)當(dāng)慎重采用公允價(jià)值計(jì)量。如投資性房地產(chǎn)，雖然《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》規(guī)定了對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量模式，但同時(shí)規(guī)定了使用公允價(jià)值的嚴(yán)格限制條件。統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)顯示，2007年1570家上市公司中630家持有投資性房地產(chǎn)，其中只有18家采用了公允價(jià)值模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。鑒于上述情況，中國(guó)決定不跟風(fēng)，中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公允價(jià)值計(jì)量和金融資產(chǎn)重分類的規(guī)定均不作調(diào)整。
《解釋》與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有同等效力
在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行中的過(guò)程中，有一些企業(yè)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所反映，除了財(cái)政部的統(tǒng)一規(guī)定外，相關(guān)部門有時(shí)也會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作出一些解釋，而且解釋的口徑與財(cái)政部的規(guī)定不一致。針對(duì)企業(yè)該以哪個(gè)部門頒布的文件為執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)的問(wèn)題，劉玉廷表示，目前財(cái)政部會(huì)計(jì)司已與有關(guān)方面進(jìn)行了溝通，建立了良好的工作協(xié)調(diào)機(jī)制，確定了以下原則：（一）涉及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定和執(zhí)行中的解釋，根據(jù)《會(huì)計(jì)法》規(guī)定，均以財(cái)政部的文件為準(zhǔn)。會(huì)計(jì)監(jiān)督檢查也以財(cái)政部文件作為唯一依據(jù)。（二）涉及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行中的專業(yè)判斷問(wèn)題，應(yīng)由企業(yè)依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則自行判斷。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為依據(jù)進(jìn)行鑒證，出具審計(jì)報(bào)告。監(jiān)管部門對(duì)企業(yè)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所判斷的正確性或合理性，應(yīng)當(dāng)以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為依據(jù)進(jìn)行監(jiān)督檢查。
據(jù)了解，我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系由基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南和解釋等組成。其中，基本準(zhǔn)則在整個(gè)企業(yè)準(zhǔn)則體系中扮演著概念框架的角色，起著統(tǒng)馭的作用；具體準(zhǔn)則是在基本準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，對(duì)具體交易或者事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的規(guī)范；應(yīng)用指南是對(duì)具體準(zhǔn)則的一些重點(diǎn)難點(diǎn)問(wèn)題作出的操作性規(guī)定；解釋是隨著企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的貫徹實(shí)施，就實(shí)務(wù)中遇到的實(shí)施問(wèn)題而對(duì)準(zhǔn)則作出的具體解釋。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋》與具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有同等效力。此前，財(cái)政部曾分別在2007年11月16日和2008年8月7日印發(fā)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第1號(hào)》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》。
