【摘要】本文對“涂景新死緩改判無罪案”從法務會計的角度進行個案分析, 從中剖析我國法務會計職業風險的諸因素，為我國法務會計的理論研究和實踐發展提供科學的分析視角，以校正法務會計行業的發展方向。
一、法務會計的涵義及其職業風險的表現
（一）法務會計的涵義
現代法務會計，我國有學者稱其為司法會計（劉燕，會計法，2001），最早出現在美國上世紀70年代末80年代初內部股票舞弊案以及儲蓄信貸行業的丑聞之后。由于法務會計人員具備一系列有效進行財務調查的技能，包括會計知識、法律知識和法律過程意識，在訴訟中為虛假信息的判定標準及法律責任的合理邊界認定提供了令人信服的結論，彌合了長久以來司法界與會計界就虛假會計信息認定及責任分擔產生的嚴重分歧。21世紀的中國，同樣面臨著經濟案件的訴訟浪潮，舞弊調查、損失計算、法律責任分擔等都涉及到相當復雜的法律和會計的專業知識，這是社會經濟發展的必然，也是專業和職業細分的結果。從而為法務會計的理論研究和業務拓展提供良好的契機，也預示著我國法務會計行業迎來了搏擊奮起的重要時刻。
（二）法務會計的職業風險
無論是中國還是外國，法務會計作為一個新興的行業，其職業風險都是客觀存在的。風險的形成，主要受法律環境的缺失、行業自身的發展缺陷、法務會計人員違背職業道德和缺乏應有的職業謹慎等因素的影響。法務會計的職業風險主要包括道德風險、行為風險和法律風險。
1.道德風險是指法務會計人員以不誠實、或不良企圖、或欺詐等行為故意使風險事故發生。具體表現為法務會計人員明知當事人的會計資料存在重大錯誤或問題，卻加以虛偽陳述，出具嚴重失實的結論報告，給案件當事人造成直接或間接的經濟損失，甚至直接關系到當事人的自由。
2.行為風險是指法務會計人員在辦理業務時因未能保持應有的獨立性，專業勝任能力不夠，對當事人的經營情況了解不足，工作程序欠妥等因素，給案件當事人造成直接或間接的經濟損失，甚至直接關系到一些人的自由。
3.法律風險。目前該行業的法律風險主要源于政府的行政處罰，還有來自客戶、第三方起訴和法院判決。由于我國法務會計行業剛剛興起，很多方面的法律規定還不具體，處罰力度較小，法律風險未充分體現。
二、“涂景新案”對我國法務會計職業風險諸因素引發的深層思考
對“涂景新三人終審由死緩改判無罪案”的軒然大波，使很多人記憶猶新。從一個千萬富翁，到死刑犯，再到無罪釋放，江西省新大地集團有限公司董事長涂景新經歷了一個戲劇性的人生軌跡。涂景新、王慧艷、黃智忠三人于1999年被海南省人民檢察院以涉嫌貪污、挪用公款等罪名逮捕。四年之后，2003年4月25日，海南中院作出一審判決，以貪污、挪用公款等罪分別判處三人死刑（緩期2年執行）、無期徒刑和有期徒刑12年。三人不服，向海南省高級人民法院提起上訴。海南高院歷經三年之久，于2006年12月25日對此案作出終審判決，以犯罪事實不清、證據不足，撤消了海南中院的一審判決，此案的三名原審被告人均被宣判無罪。
從死緩到無罪，創造了刑事案件中的一個奇跡，但這個奇跡對法務會計人員來說卻是巨大恥辱——改判竟主要源于財務審計與法務會計鑒定中的問題。這起震驚全國的案件從法律程序上說已經終結，但圍繞它的社會意義，留給人們的思考卻遠遠沒有終結。僅從法務會計方面來看，該行業存在哪些問題？有哪些因素誘發法務會計道德風險、行為風險和法律風險的發生？可以采取怎樣的措施進行規避？本案暴露出的問題再一次引起我們深深的思考……
（一）從業人員對執業的高風險、后果的嚴重性認識不足
“涂案”中，一審認定涂景新、王慧艷貪污公款2556萬元人民幣的事實是依據海南省審計廳的審計和海南省人民檢察院的司法會計鑒定，而審計和鑒定的結果并不科學也不客觀。其中很多證據是來自個人回憶，貪污款項的來源和去向也未查明。另外，一審中的司法會計鑒定人員對于像注冊資本、銀行進賬單等很多重要資料和線索沒有認真查找，工作中存在疏忽和問題，給當事人帶來巨大的傷害。試想，從入獄、取證、鑒定、審計、一審到二審無罪釋放，長達七年，對于涂景新而言，他體會了太多的人生百味和痛苦掙扎，其心理和身體上的損傷之大不言而喻。
可見，法務會計人員接受的案件多與舞弊、受賄等經濟違法案件有關，社會需求和法務會計的職業特性決定其是一個責任重大、風險較高的行業，這就要求法務會計人員應牢固樹立職業謹慎和執業懷疑理念，合理選擇風險導向的方法模式辦理相關業務，這才是認真防范職業風險的根本。根據我國的立法精神，不管是司法機關、政府部門還是法人企業、自然人都是平等的法律主體，在沒有作出審判之前，均作無罪推定，因而，不能由案件關系人作出罪與非罪的結論。在這樣的情況下就需要由具備獨立專業資格的人士，從會計與法律的角度出發，對有關會計信息或相關事件作出專業鑒定。正因為舞弊判斷的結果直接關系到一些人的自由、財物的獲得或損失，責任重大不言而喻。因此，法務會計人員的職業風險遠高于一般注冊會計師從事會計報表審計面臨的風險。
（二）法務會計的法律環境尚不完善
我國法務會計發展時間較短，實務領域雖有所運用，但法制建設相對滯后，主要表現為：
1.尚無統一的法務會計準則、職業道德準則和后續教育準則等規范標準。在實際工作中由于缺乏職業規范體系，無“法”可依的情況屢屢出現，這種狀況輕一點來說不利于司法會計工作和司法會計學科的發展，重一點來說則涉及到“公正執法”的問題。像“涂案”中的司法會計人員，在工作中的失誤很大程度上與“無法可依”有關，這無疑增加了法務會計人員的執業風險。
2.尚無明確的法律責任。每宗司法案件涉及到公安、檢察院、法務會計、法院等多個參與方，一旦出現冤案或錯判，必然會發生責任的追究問題。任何主體責任承擔的多寡、大小及形式應從行為主體各自享有的權利和義務進行合理判斷并各負其責。而目前這方面法律責任的分割以及處罰等都不明確。以“涂案”為例，在一審判決中，由于審計和司法會計鑒定都存在問題，若追究責任，必然涉及到責任的分割和確定。法務會計人員在不同情況下承擔的責任應各不相同，這些若沒有在被社會認可的有效文件中明確，法務會計人員的合法權益就有可能被侵害，當然也可能出現逃避責任的情況，其法律風險也會增加。
3.我國在立法、司法和執法方面還存在著不公平、不系統、不配套等問題。“涂案”這場長達七年的官司，折射出改革開放以來民營企業與國企公司間復雜的法律與產權關系，其產權的界定直接影響到法務會計人員的結論和法院的判決結果。但是直至現在，我國最高法院還沒有對此作出法律規定或司法解釋，造成法院界定無法律依據，而且司法認定上的不公正現象和行政執法中侵犯民企權益的現象也比比皆是，法務會計人員在執業中勢必受這些法律環境的影響，增加法務會計人員的法律風險。
（三）法務會計的理論體系建設嚴重滯后
在我國，法務會計是一門新興的行業，其理論研究不過十余年的歷史。雖然法務會計專業技術逐漸被應用于刑事、民事、行政案件之中，并且發揮著日益顯著的作用，然而，理論研究嚴重滯后，不僅沒有形成專門的理論體系，甚至在學科名稱、學科性質和地位、基本概念、基本理論要素等方面的認識上還不能形成共識；沒有一個統一的學術組織來領導、規劃全國法務會計理論研究，組織進行學術交流和經驗總結；全國范圍內的法務會計人員各自為政、自行其是，深深淺淺，摸著石頭過河。這種狀況顯然與實踐需求極不適應，這種理論缺失導致實踐指導上的不足，無形之中又增加了法務會計人員的職業風險。
（四）法務會計的行業主體設置混亂
總體來說，法務會計主體存在于企業、社會中介機構和司法部門，這種分散的行業主體是以下問題產生的根源：1.我國公、檢、法和會計師事務所都開展法務會計業務，機構設置分散，重復建設和多頭管理現象較為嚴重；2.由于我國的法務會計人才培訓機制、從業資格認證制度、法務會計準則等統一規范尚未啟動，政出多門，從業人員資格認定標準和執業能力差距很大，執業人員素質普遍不高。如果不對法務會計人員資格進行嚴格的限定，其鑒定結果的公正客觀性和可信度必然會大大降低。這種管理上的缺陷，增加了法務會計的職業風險。“涂案”中，新大地公司的財務審計由海南省審計廳實施，司法會計鑒定由海南省人民檢察院實施，也直接暴露出行業主體設置混亂的問題。
（五）法務會計人員執業的獨立性受到侵害
獨立性是指法務會計人員在執行鑒定業務、出具鑒定報告時，應在形式上和實質上獨立于委托單位和其他機構。形式上的獨立性，是指法務會計人員必須與公檢法部門和有關當事人沒有任何特殊的利益關系；實質上的獨立性，即認為法務會計人員在職業判斷時不依賴和屈從于外界的壓力和影響。可以說，法務會計人員是維護社會經濟秩序穩定及商業正義的一道有力防線，獨立性是該防線的基石；喪失獨立性，鑒定意見價值甚微，法務會計職業的社會功效就不復存在。我國長期以來受權力思維的影響，公檢法機關內部均可辦理法務會計業務，自訴自鑒、自審自鑒現象較為普遍。執業人員多由司法機關指派，容易滋生司法腐敗，增加法官偏袒一方或枉法裁判的可能性。由于法務會計業務多與司法案件有關，其業務與案件偵查、法院判決等關聯很大，在刑事司法實踐中，業務對接不明確，語言模糊也會影響法務會計人員的中立性。像“涂案”這樣因法務會計鑒定存在問題的錯案，與獨立性的缺失有直接的關系。透過類似法務會計鑒定失敗案件，我們應該認識到，獨立性是法務會計人員的安身立命之本，會計界只有嚴以律己，提高對獨立性的認識與要求，行業的誠信才能得以奠定和發揚。
三、啟示與對策
（一）完善法律法規，為法務會計業務的開展創造良好的執業環境
法務會計強調的是現代經濟秩序的規范，我國在大力發展市場經濟的同時，也要繼續加大依法治國的力度，建立健全各種法律保障體系。首先，要盡快建設法務會計的訴訟支持制度、鑒證制度等法規，在民法、證據法、公司法、證券法、訴訟法、會計法等相關法律中補充有關內容，對法務會計的執業依據、范圍、法律責任等相關內容加以規定，同時關注已頒布實施的這些法律制度的規范狀況和執行力度；其次，應由財政部牽頭，在廣泛征求各界意見的基礎上，著手進行法務會計基本準則、具體準則、職業道德準則和后續教育準則等規范體系的建設，使法務會計的開展有規可循、有章可依，這對提高服務質量，減少職業風險等方面都有著非同小可的作用；最后，對證據法、投資法、產權法等已有的經濟法規進行規范，協調會計與其他法律規定之間的矛盾，加大會計執法監督力度。簡言之，應使各項經濟業務有法可依、有法必依、執法必嚴、違法必究，為法務會計的發展創建一個良好的法律環境。
（二）成立行業管理機構，加強對法務會計主體的管理、指導、監督
法務會計是集會計、審計和法學為一體的邊緣學科，為消除重復建設、互相扯皮的弊端，我國應設立法務會計行業管理委員會，從屬于注冊會計師協會，主要職責是對法務會計業務進行管理、指導、監督。一是應與政府、司法機構、律師事務所、國家審計部門、會計師事務所等諸多機構和部門進行協調、溝通，為法務會計在我國的順利開展理順關系；二是將公檢法、會計師事務所等單位內法務會計資格認證合并，建立統一的法務會計師資格認證制度，按照該標準對因行政割據、部門利益造成的法務會計認定資格泛濫問題進行清理整頓；三是應要求所有執業人員嚴格遵守職業道德，具有謹慎的工作態度，保持實質上和形式上的獨立，不得因經濟利益、關聯關系和外界壓力等利害關系影響其客觀、公正的立場，以確保法務會計人員的獨立性。
（三）法務會計的理論研究和建設應樹立風險意識
從目前我國司法實踐和法務會計的現狀來看，法務會計專業的發展明顯受到理論研究水平的制約。因此，加強其理論研究已刻不容緩。首先，在法務會計行業管理委員會下成立一個統一的學術組織，領導、規劃全國法務會計理論研究，組織學術交流和經驗總結；其次，要加強技術對策理論的研究，即針對當前高科技犯罪、智能化犯罪的特點和信息技術在經濟領域的廣泛應用，充分利用計算機技術和會計審計新技術，加強對司法會計檢查技術和鑒定技術的開發性研究，不能僅限于對已有經驗的總結。此外，還應相應創辦法務會計期刊，專門開展法務會計理論與實踐的研究，為法務會計專業技術交流提供一個平臺。
