2006年2月15日，財(cái)政部對外宣布我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》正式出臺，這標(biāo)志著適應(yīng)我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求、與國際慣例趨同的全新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系正式建立。新的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則將于2007年1月1日起在上市公司施行。新的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施將有力地規(guī)范會計(jì)工作秩序和會計(jì)行為，對提高我國會計(jì)信息質(zhì)量，滿足投資者、債權(quán)人、政府等利益相關(guān)者對會計(jì)信息的需求，維護(hù)社會公眾利益，將產(chǎn)生積極意義。新準(zhǔn)則廣泛應(yīng)用了公允價值的成熟市場理念，這相對于以前謹(jǐn)慎性理念原則下的市價和成本孰低法而言，對相關(guān)環(huán)境提出了更高、更嚴(yán)的要求，由于這種計(jì)量模式的改變將對企業(yè)財(cái)務(wù)狀況產(chǎn)生直接或間接影響。本文主要從新舊準(zhǔn)則會計(jì)處理方法變更及新舊準(zhǔn)則計(jì)量模式的變化兩個方面入手，簡要分析企業(yè)施行新的會計(jì)準(zhǔn)則對企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的影響。
一、新舊準(zhǔn)則會計(jì)處理方法變更對企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的影響
新會計(jì)準(zhǔn)則相對舊的準(zhǔn)則來講，像長期股權(quán)投資、租賃業(yè)務(wù)、借款費(fèi)用等經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會計(jì)處理更加簡化，更加容易操作，同時，新準(zhǔn)則對企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的影響也非常顯著，具體分析如下：
1、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第1號--存貨》對企業(yè)會計(jì)盈虧的影響，主要體現(xiàn)在兩方面：一是基于存貨計(jì)價方法的變動，由于取消了“后進(jìn)先出法”，如果存貨市場價格持續(xù)走高，原采用“后進(jìn)先出法“的企業(yè)在改用其他方法后，當(dāng)期發(fā)貨成本會相對下降，存貨結(jié)存價值抬高，期間利潤會相應(yīng)增加；反之，市場價格持續(xù)走低時，對原采用“后進(jìn)先出法”的企業(yè)在改用其他方法后，會使當(dāng)期發(fā)貨結(jié)轉(zhuǎn)成本相應(yīng)增加，期間利潤相應(yīng)減少。二是基于借款費(fèi)用資本化的變動，由于《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第17號—借款費(fèi)用》將納入借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)范圍將擴(kuò)大到某些存貨項(xiàng)目（如生產(chǎn)周期較長的成套設(shè)備、船舶、建筑產(chǎn)品等），對此類需憑借對外借款，并經(jīng)過相當(dāng)長的生產(chǎn)周期才能達(dá)到可銷售狀態(tài)的企業(yè)，其當(dāng)期的財(cái)務(wù)費(fèi)用就會相應(yīng)減少，而經(jīng)營利潤則相應(yīng)增加。
2、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第二號—長期股權(quán)投資》對企業(yè)會計(jì)盈虧的影響，主要體現(xiàn)在三方面：一是投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制從權(quán)益法改為成本法核算，如果其子公司處于盈利狀態(tài)，會相應(yīng)引起母公司會計(jì)報(bào)表利潤數(shù)額的減少和資產(chǎn)數(shù)額的減少；如果其投資子公司處于虧損狀態(tài)，將使母公司會計(jì)報(bào)表的利潤和資產(chǎn)的同時虛增。二是新準(zhǔn)則對股權(quán)投資差額視為商譽(yù)，不進(jìn)行攤銷，但可以計(jì)提減值準(zhǔn)備，而原準(zhǔn)則中對股權(quán)投資差額要進(jìn)行攤銷，這也影響企業(yè)損益和財(cái)務(wù)狀況。三是新準(zhǔn)則對長期投資計(jì)提減值準(zhǔn)備后，規(guī)定不得轉(zhuǎn)回，而原準(zhǔn)則在價值回升時可以轉(zhuǎn)回，這將使企業(yè)利潤在特定情況下產(chǎn)生相對減少現(xiàn)象。
3、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號—無形資產(chǎn)》對企業(yè)會計(jì)盈虧的影響，主要體現(xiàn)在三個方面：一是對原整體性的研發(fā)費(fèi)用一律費(fèi)用化變更為分階段區(qū)別處理，將前期的研究費(fèi)用直接計(jì)入當(dāng)期損益，而對后期的開發(fā)費(fèi)用允許資本化，這種模式將相應(yīng)增加企業(yè)開發(fā)階段的當(dāng)期盈利和資產(chǎn)價值；二是對為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無形資產(chǎn)，廢止原準(zhǔn)則“應(yīng)以該無形資產(chǎn)在投資方的賬面價值作為入賬價值”，而是按投資雙方議定價格入賬，可能會增加企業(yè)資產(chǎn)和權(quán)益；三是增加有關(guān)不確定使用壽命無形資產(chǎn)的會計(jì)處理規(guī)定，明確規(guī)定了此類無形資產(chǎn)不再采用攤銷的辦法，而是采用減值測試，這可能改變企業(yè)的資產(chǎn)和損益狀況。
4、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號—資產(chǎn)減值》對企業(yè)會計(jì)盈虧的影響，主要源于其第十七條“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回”的規(guī)定。計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，不得轉(zhuǎn)回，只允許在資產(chǎn)處置時，再進(jìn)行會計(jì)處理。這樣，當(dāng)期費(fèi)用將會減少，相應(yīng)地增加了當(dāng)期利潤。
5、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號—政府補(bǔ)助》對企業(yè)會計(jì)盈虧的影響，主要體現(xiàn)在企業(yè)接受政府補(bǔ)助會計(jì)處理的差異，原會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)接受政府補(bǔ)助增加企業(yè)資本公積，新準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)為遞延收益并最終轉(zhuǎn)入收益，這樣直接增加了企業(yè)的利潤。
6、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第19號—外幣折算》對企業(yè)會計(jì)盈虧的影響，主要是新準(zhǔn)則明確規(guī)定企業(yè)在處置境外經(jīng)營時，應(yīng)當(dāng)將已列入所有者權(quán)益的外幣折算差額轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。此外，如果企業(yè)境外經(jīng)營在會計(jì)期間內(nèi)存在變更記賬本位幣的情形，應(yīng)對其所使用的匯率進(jìn)行核實(shí)，若是變更時所有報(bào)表項(xiàng)目采用變更當(dāng)日匯率進(jìn)行折算則不需要進(jìn)行調(diào)整；若采用的不是變更當(dāng)日匯率則調(diào)整為變更當(dāng)日匯率。這些都會對匯兌損益產(chǎn)生影響進(jìn)而影響企業(yè)損益。
二、新舊準(zhǔn)則計(jì)量模式的變化對企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的影響
為了更好地適應(yīng)我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，與國際會計(jì)準(zhǔn)則接軌，新會計(jì)準(zhǔn)則在在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易等方面均采用了公允價值，這些會計(jì)業(yè)務(wù)計(jì)量模式的改變對企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的影響，具體分析如下：
1、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號—金融工具確認(rèn)和計(jì)量》對存在金融衍生工具業(yè)務(wù)的金融機(jī)構(gòu)和企業(yè)，都會產(chǎn)生強(qiáng)烈的盈虧沖擊，源于以下要素：一是金融衍生工具表外業(yè)務(wù)納入表內(nèi)確認(rèn)、計(jì)量和披露，并一律以公允價值來計(jì)量交易性金融資產(chǎn)。從原制度期末需要成本與市價孰低法計(jì)量的做法，變更為按照公允價值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，價值變動差額即浮動盈虧直接計(jì)入當(dāng)期損益。在市價上漲時應(yīng)確認(rèn)投資收益，將使利潤增加；在市價下降時則應(yīng)確認(rèn)投資損失，將使利潤減少；二是金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的變化，債務(wù)工具減值損失轉(zhuǎn)回可計(jì)入當(dāng)期損益，而可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，不得轉(zhuǎn)回，與該權(quán)益工具掛鉤并需要通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生金融資產(chǎn)發(fā)生的減值損失，不得轉(zhuǎn)回。這對目前一些金融企業(yè)為通過轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值準(zhǔn)備來操縱利潤，出現(xiàn)大額資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回現(xiàn)象是一個謹(jǐn)慎性控制；三是金融資產(chǎn)減值的未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法，比原來五級分類法計(jì)提貸款減值準(zhǔn)備相比更為準(zhǔn)確，也會影響到盈虧情況。
2、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第3號—投資性房地產(chǎn)》對企業(yè)會計(jì)盈虧的影響，主要源于公允價值模式的實(shí)施。在原成本模式下，房地產(chǎn)統(tǒng)一納入固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)核算，需要定期計(jì)提折舊或攤銷，而新準(zhǔn)則規(guī)定在有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得時，采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值，并將二者差額直接計(jì)入當(dāng)期損益。此舉不僅直接減少了折舊或攤銷費(fèi)用，使利潤相應(yīng)增加，而且在房地產(chǎn)市值提升的情況下，因其公允價值與原賬面價值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益，也將使當(dāng)期利潤相應(yīng)增加。
3、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足如下兩個條件，應(yīng)當(dāng)以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計(jì)入當(dāng)期損益：第一，交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，第二，換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計(jì)量。如果上述兩個條件不能同時滿足，則仍以換出資產(chǎn)的賬面價值作為換入成本，不確定損益。上述規(guī)定特別指出，若交易雙方存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，可能導(dǎo)致發(fā)生的交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。
原準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)發(fā)生的非貨幣性交易按照交易的賬面價值入賬，只有在收到補(bǔ)價的情況下按比例確認(rèn)收益，沒有采用公允價值。由此產(chǎn)生的結(jié)果是，這一交換將產(chǎn)生利潤。而此前采用的賬面價值計(jì)算法，基本不產(chǎn)生利潤。另外，由于折舊消失，也會相應(yīng)提高企業(yè)利潤。
4、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》對企業(yè)會計(jì)盈虧的影響，新的會計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于債務(wù)重組的規(guī)定，基本回到了我國１９９８年時的情形，與美國現(xiàn)在的相關(guān)規(guī)定大致相同。新會計(jì)準(zhǔn)則，詳細(xì)規(guī)定了可能產(chǎn)生損益（根據(jù)慣例，主要為利潤）的債務(wù)重組的四種情況：第一，債務(wù)人以現(xiàn)金清償債務(wù)的，應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與實(shí)際支付現(xiàn)金之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)入當(dāng)期損益；第二，債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)入當(dāng)期損益；第三，當(dāng)債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，重組債務(wù)的賬面價值與股份的公允價值總額之間有差額，也可產(chǎn)生損益；第四，修改其他債務(wù)條件，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價值作為重組后債務(wù)的入賬價值，重組債務(wù)的賬面價值與重組后債務(wù)的入賬價值之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，也可產(chǎn)生損益。新準(zhǔn)則將債務(wù)重組收益計(jì)入營業(yè)外收入，對于實(shí)物抵債業(yè)務(wù)，引進(jìn)公允價值作為計(jì)量屬性。此前會計(jì)準(zhǔn)則是將原先因債權(quán)人讓步而導(dǎo)致債務(wù)人豁免或者少償還的負(fù)債計(jì)入資本公積。如果抵債物資沒有活躍的交易市場，可以通過評估確定其公允價值，如果雙方是非關(guān)聯(lián)方，雙方的協(xié)商作價也可視為公允價值。按新規(guī)定，一些無力清償債務(wù)的公司，一旦獲得債務(wù)全部或者部分豁免,其收益將直接反映在當(dāng)期利潤表中,可能極大地提升企業(yè)利潤。
5、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》規(guī)定，第一，非同一控制下的企業(yè)合并，要求購買方在購買日對作為企業(yè)合并對價而付出的資產(chǎn)，發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價值計(jì)量，公允價值與其賬面價值之差直接計(jì)入當(dāng)期損益，而原準(zhǔn)則規(guī)定按賬面價格計(jì)量，不產(chǎn)生損益。對在企業(yè)合并中，由于資產(chǎn)按公允價值計(jì)量所產(chǎn)生的商譽(yù)，不再進(jìn)行攤銷，相應(yīng)增加資產(chǎn)數(shù)額。第二，同一控制下的企業(yè)合并還以賬面價值作為會計(jì)處理的基礎(chǔ)，放棄使用公允價值，以避免利潤操縱。因目前中國企業(yè)的合并大部分是同一控制下的企業(yè)合并，合并對價形式上是按雙方確認(rèn)的公允價值確認(rèn)，而實(shí)質(zhì)上并非是雙方都認(rèn)可的價值，盡管公允價值是要經(jīng)過中介機(jī)構(gòu)評估確認(rèn)，但是人為操縱因素過多地干擾了公允價值的實(shí)現(xiàn)。新會計(jì)準(zhǔn)則，規(guī)定企業(yè)合并對價按資產(chǎn)賬面價值進(jìn)行會計(jì)處理，是從我國資本市場的現(xiàn)狀和市場經(jīng)濟(jì)發(fā)育的實(shí)際出發(fā)，謹(jǐn)慎地使用公允價值，規(guī)范企業(yè)盈余管理行為，提高企業(yè)利潤的可信度。第三，擴(kuò)大了合并報(bào)表范圍，凡是母公司所能控制的子公司都要納入合并報(bào)表范圍，而不以股權(quán)比例作為衡量標(biāo)準(zhǔn)。這一規(guī)則的變革，遵循了實(shí)質(zhì)性會計(jì)原則，阻斷了一些企業(yè)利用分離若干子公司，縮小持股比例，將經(jīng)營狀況不好的業(yè)務(wù)從合并范圍中剔除，從而粉飾企業(yè)集團(tuán)整體業(yè)績的慣用伎倆。
總之，新準(zhǔn)則強(qiáng)化了為投資者和社會公眾提供決策有用會計(jì)信息的新理念，實(shí)現(xiàn)了與國際慣例趨同的標(biāo)準(zhǔn)，首次構(gòu)建了比較完整的有機(jī)統(tǒng)一體系，我們更希望看到通過一系列來自行政執(zhí)法、行業(yè)自律、輿論監(jiān)督、群眾參與相結(jié)合的市場監(jiān)督體系的壓力，使會計(jì)準(zhǔn)則能夠發(fā)揮最大效力，讓每個公司都實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)健康。
參考文獻(xiàn)：
［1］中華會計(jì)網(wǎng)校.新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則精讀講解［M］.北京：人民出版社，2006.
