浙江省電力公司 吳要毛
一、財務會計理論的基本問題
眾所周知，財務會計理論界相對一致的觀點是，財務會計理論的基本問題是如何權衡會計信息的相關性與可靠性。所謂相關性，是指會計信息能夠被投資者以及其他會計信息使用者用來評估企業未來的經濟發展狀況；所謂可靠性，是指會計信息是精確的和不會被管理當局操縱的，可靠的信息是指真實、可驗證和中立的信息。相關性與可靠性兩者權衡所得到的信息是對會計信息使用者最有利的信息。
在會計實務中，作為會計信息生產者的會計人員也始終面對著如何合理權衡相關性與可靠性的問題。我們知道，會計信息的核心披露形式是財務會計報告。如何使財務會計報告符合報告使用者需求（既相關又可靠），是會計人員最經常考慮的問題。
從會計準則的發展過程看，準則制定的過程除了政治、經濟因素的考量外，其核心是圍繞如何權衡相關性與可靠性進行的?？梢赃@么認為，會計準則的制定過程，就是相關性與可靠性權衡的過程。
2006年2月15日，我國發布了全新的38加1的會計準則體系。分析新準則的基本概念框架，我們不難看出，除了政治、經濟因素外，新準則的改革主要是圍繞如何合理權衡相關性與可靠性展開的。
二、我國新會計準則的基本概念框架
我國新會計準則的基本概念框架主要體現在基本準則中，主要由以下幾部分構成：財務報告目標；會計基本假設；會計基礎；會計信息質量要求；會計要素及其確認與計量原則；財務報告。
另外，38項具體準則的類別構成也構成基本概念框架，是基本概念框架的具體體現。
從新會計準則的基本概念框架中，我們可以清晰地看到相關性與可靠性的權衡。
三、新會計準則的基本概念框架：相關性與可靠性權衡的結果
會計準則的制定，其實質是反映了政府對會計信息生產的管制。政府管制當然有政治、經濟因素的考量，但是政治、經濟因素無法改變會計提供信息的基礎。立足于生產高質量的會計信息，基本問題仍是相關性與可靠性之間的權衡。以下我們對新準則的基本概念框架進行逐一分析，以期更好地認識如何提供高質量的會計信息。
（一）財務報告目標
新準則規定，財務報告的目標是向財務報告使用者提供與企業財務狀況、經營成果和現金流量等有關的會計信息，反映企業管理層受托責任履行情況，有助于財務報告使用者做出經濟決策。
這一目標可以分解為兩部分。一是財務報告所提供的會計信息必須是相關的。相關的會計信息是指，能夠幫助使用者預測未來事件的結果，或證實或更正先前的預期并在決策中起作用的信息。這里所說的相關，是指會計信息應有助于信息使用者做出經濟決策，即決策相關性。二是財務報告所提供的會計信息必須是可靠的。前面已經提到，可靠的信息是指真實、可驗證和中立的信息。這里，可靠的信息尤其側重于反映企業管理層受托責任履行情況。為了反映管理層的責任，我們需要對可靠的會計信息進行衡量。
從上面分析可知，新準則財務報告目標是從會計信息的相關性與可靠性的要求出發的，它以權衡相關性與可靠性為基礎，對會計信息作出最根本的要求，同時指明了會計信息的根本目標。
（二）會計基本假設
新會計準則所規定的會計基本假設有四項，即會計主體、持續經營、會計分期、貨幣計量。
會計主體，是指企業會計確認、計量和報告的空間范圍。持續經營，是指在可以預見的將來，企業將會按當前的規模和狀態繼續經營下去。會計分期，是指將一個企業持續經營的生產經營活動劃分為一個個連續的、長短相同的期間。貨幣計量，是指會計主體在財務會計確認、計量和報告時以貨幣計量，反映會計主體的生產經營活動。
在會計主體中，為了更好地實現會計信息的相關性，要求將母子公司作為會計主體編制合并財務報表，同時要求按業務、地區編制分部報告。雖然母子公司是相互獨立的法律實體，但是，對會計信息使用者而言，母公司對子公司存在控制關系，其經營活動或者業績是相互影響的。從決策有用性出發，應當編制合并報表。按業務、地區編制分部報告，也是基于相關性做出的，最終是提高會計信息的決策有用性。
持續經營與會計分期是對提供會計信息的時間假設。如果企業不能持續經營，那么其計量基礎有必要改變；會計分期則要求企業必須按月提供會計信息，其目的仍在于提高會計信息的相關性。
貨幣計量則是將會計信息統一于貨幣的度量，以便于會計信息使用者進行分析、比較和預測。
（三）會計基礎
新會計準則將權責發生制列為企業會計基礎。按權責發生制要求，凡是當期已經實現的收入和已經發生或應當負擔的費用，無論款項是否收付，都應當作為當期的收入和費用，計入利潤表；凡是不屬于當期的收入和費用，即使款項已經在當期收付，也不應當作為當期的收入和費用。
權責發生制通過收入和費用的配比，提高了會計信息中有關利潤部分的相關性。但是，對可靠性而言，由于權責發生制的存在，使得盈余管理成為可能，因為管理層可能利用權責發生制要求，調節各個會計期間的經營業績。
為了權衡相關性與可靠性，財務報告要求必須編制現金流量表（基于收付實現制），這一要求可以視為對權責發生制的補充。
（四）會計信息質量要求
新準則規定了8項會計信息質量要求，分別是可靠性、相關性、可理解性、可比性、實質重于形式、重要性、謹慎性、及時性。
在排列中，可靠性與相關性在第一、二位，是會計信息首要的質量要求。可靠性與相關性比較，可靠性是基礎；但是，按照重要性原則，必要時，可以犧牲可靠性以提高相關性。
可理解性是基于相關性提出的要求，如果會計信息無法理解，那么就無從談起相關性。
可比性是基于相關性與可靠性提出的要求。如果沒有可比性，那么會計信息使用者無法有效地運用會計信息進行分析和決策，相關性將得不到滿足。同樣，沒有可比性，將很難衡量會計信息是否可靠。
實質重于形式可以理解為基于相關性和可靠性提出的要求。只要與會計信息使用者決策相關的信息，只要經濟實質相關，不論法律形式如何都應進行披露。同樣，只要經濟活動內容可以可靠計量，并且實質上與會計信息使用者相關，也應進行披露。
重要性可以理解為對相關性與可靠性要求的修正。某項具體的會計信息，即使相關或可靠或兩者兼而有之，但如果對會計信息使用者并不重要，那么也沒有必要進行披露。
及時性是對相關性的補充。如果信息披露不及時，那么就談不上相關性。
謹慎性可以理解為對可靠性的補充。按照謹慎性對經濟事項進行確認、計量和報告后，會計信息將更加可靠。
從上面分析可知，會計信息質量要求的核心是可靠性與相關性，這也正是財務會計理論所要解決的基本問題。
（五）會計要素及其確認與計量原則
新準則對資產、負債、所有者權益、收入、費用、利潤等六項會計要素進行了更完整的定義。這些定義主要是基于可靠性進行的，如資產的定義，強調經濟利益很可能流入企業、成本或者價值能夠可靠地計量。同時，新準則還規定了利得和損失的概念，并且明確規定利得和損失劃分為直接計入所有者權益的利得和損失、直接計入當期利潤的利得和損失。這一劃分是基于可靠性的基礎上同時考慮相關性的要求。首先，利得和損失必須能夠可靠地計量的，才能確認；其次，在確認利得和損失時，劃分不同的事項，分別計入所有者權益和當期利潤，以提高會計信息的相關性。
新準則最能體現相關性與可靠性權衡的是計量屬性。新準則明確規定了五種計量屬性，分別是歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值和公允價值。
歷史成本又稱為實際成本，是取得或制造某項財產物資時所實際支付的現金或其他等價物，通常反映資產或負債過去的價值，而重置成本、可變現凈值、現值、公允價值通常反映的是資產或者負債的現時成本或現時價值。歷史成本最具可靠性（最符合真實、可驗證和中立三個特征），但欠缺相關性。財務會計理論和實務的發展歷史證明，歷史成本是基于可靠性與相關性權衡的結果，所以新準則規定，企業在對會計要素進行計量時，一般應當采用歷史成本，采用重置成本、可變現凈值、現值、公允價值計量的，應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量。
新準則允許采用重置成本、可變現凈值、現值、公允價值，意味著我國會計準則正在由決策相關性的信息觀轉變為決策相關性的計量觀，由財務報告的利潤表觀轉變為財務報告的資產負債表觀。把相關性等同于信息含量，被稱之為財務報告相關性的信息觀。而決策相關性的計量觀則意味著財務報告的表內部分將大量使用公允價值；同樣，大量使用公允價值是財務報告的資產負債表觀。
因此，基于相關性與可靠性的權衡，新準則最大的變化是改變計量屬性，引入公允價值。這也意味著，新準則更加強調會計信息的相關性。
（六）財務報告
新準則規定，財務報告由會計報表、報表附注組成。同時，為了規范會計信息披露，新準則中有8項具體準則是規定報表列報的。從中也可以看出，新準則力圖以充分披露來提高會計信息的相關性與可靠性。
綜合以上分析，我國新會計準則的基本概念框架中，其主線是通過權衡相關性與可靠性，以合理保證提供高質量的會計信息。
當然，以上的分析沒有考慮政治、經濟因素。而事實上，會計準則的制定有太多的政治、經濟因素考量。我們只是試圖從財務會計理論的基本問題出發，簡單分析新會計準則對相關性與可靠性的權衡，以求更深刻地理解新會計準則。
參考文獻：
［1］國際會計準則委員會理事會（IASB）.國際財務報告準則2004［M］.北京：中國財政經濟出版社，2005：41.
