金華電業局 方軍紅
對于企業納稅籌劃的表述各有不同，國內學者把納稅籌劃歸納為“納稅人通過非違法的避稅行為和合法的節稅方法以及稅負轉嫁方法盡可能減少納稅的行為?！庇《榷悇諏＜襈•••J•雅薩斯在《個人投資和稅收籌劃》一書中認為納稅籌劃是“納稅人通過財務的安排，以充分利用稅收法規所提供的包括減免稅在內的一切優惠，從而獲得最大的稅收利益。”美國南加州W.B梅格博士在《會計學》一書中將納稅籌劃描述成“人們合理又合法安排自己的經營活動，使之繳納盡可能低的稅收?！钡鹊?。
企業納稅籌劃的定義雖然五花八門，卻凸現出兩個方面的主要目的。一、減輕企業的稅收負擔，提高自身的經濟效益，這是企業納稅籌劃的原動力。二、實現涉稅零風險，合法性或“非違法性”是企業納稅籌劃最本質的特征和前提。但實務操作中企業往往難以準確地把握合法與違法之間的界限，以致承擔了不必要的法律風險。
2001年1月2日，以創辦中國法律服務網聞名全國的大連陳德惠律師事務所陳德惠律師，被大連市公安局刑事拘留，大連市檢察院10日批準將其逮捕。5月21日一審判決陳德惠犯偷稅罪，判決有期徒刑4年，處其本人和事務所各115萬元罰金。陳德惠不服，提起起訴。此案由于中華律師協會強力介入，委派中國政法大學教授著名律師顧永忠擔任辯護人。經過努力，陳德惠在監獄中渡過了2年零22天后出獄，但事務所與其個人則蒙受了巨大損失。
陳德惠事務所偷稅案案情其實非常簡單。1994年事務所成立時，為了節稅在大連長海縣地方稅務局駐大連辦事處辦理稅務登記，采用小型戶定額征收辦法。1995年-1997年，稅務機關對其定額征收營業稅、企業所得稅。期間事務所按規定交納了稅款。案發后，一審法院則認為事務所故意違反國家和地方性法規，另立賬簿，少報收入，進行虛假申報，偷逃稅款114.7449萬元，應予嚴懲。
此案中陳德惠觸犯了法律嗎？
根據《中華人民共和國刑法》第201條規定：“納稅人采取偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、匯賬憑證，在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報的手段，不繳或少繳應納稅款，偷稅數額占應納稅額的10％以上不滿30％并且偷稅數額在1萬元以上不滿10萬元的，……處3年以上7年以下有期徒刑，并且處偷稅數額1倍以上5倍以下罰金;偷稅數額占應納稅額的30%以上并且偷稅數額在10萬元以上的，處3年以上7年以下有期徒刑，并處偷稅額一倍以上五倍以下罰金?！?br />
如何正確區分納稅籌劃與稅收違法行為之間的界限，有時并非就如“豆腐青菜、一青二白”那樣簡單明了。陳德惠案件公訴機關認為事務所采用設定賬外賬，少列收入，進行虛假納稅申報達30％以上，且偷稅額在10萬元以上，已觸犯刑法。事務所方則認為既然稅務局已核定同意采取定額征收，且已按稅務征管員的要求繳納了稅款，稅務機關就不應采取查賬征收的辦法認定其偷稅。設置賬外賬，少列收入亦不成立。顧永忠律師在辯護詞中稱：“只要尊重面對稅務機關對該所實行的‘定期定額征收’方式，就不能認為該所進行的申報是‘虛假申報’。”
控辯雙方進行長時間多回合的激烈爭論，案件經過一審、二審、再審，雖最終被判無罪，但給陳德惠律師事務所帶來的經濟、名譽上的損失是無法估量的。
陳德惠案給我們的啟示是納稅籌劃應經過縝密考慮，注意各環節的法律風險。本案中，除注意自身行為的合法性之外，還應當注意稅務機關行政行為的合法性。
企業納稅籌劃需要通盤考慮，關注各個環節上可能產生的法律問題。筆者認為，納稅籌劃按照法律風險從高到低，可以清晰地劃分為三個層面來進行。
一、利用稅法允許的開支標準及稅收優惠政策進行納稅籌劃。
以企業所得稅為例，對于成本開支標準有一系列的規范。如：“資產折舊規定采用直線法計提”，折舊年限“房屋、建筑物為不得短于20年，設備不得低于10年”?！按龠M科技進步，環境保護和國家鼓勵投資項目的關鍵設備，以及常年處于震動、超強度使用或受酸、堿等強烈腐蝕的機器設備等允許加速折舊”。再如發出存貨的計量規定企業應選擇個別計價、先進先出、加權平均法中的一種方法，且應保持會計政策的連續性，會計政策變更應有足夠的理由等。
此外廣告費、贊助費、業務招待費的稅前列支均有一系列標準。企業在此環節上的納稅籌劃相對簡單，只需用足每一項政策，達到減稅的目的。
我國稅收法律體系中有關稅收優惠政策在各稅種中有相當多的規定。仍以企業所得稅為例，有著名的“兩免三減半”條款，有高新技術產業開發區內的高新技術企業減按15％，國產設備抵免企業所得稅等等。企業納稅籌劃乃是充分利用政策，滿足條件適時爭取享受，不完全具備條件的，可創造條件爭取享受。
筆者認為此為納稅籌劃的第一層面，籌劃法律風險較小。
二、利用私法自由規避公法。
所謂公法是以維護公共利益即“公益”為主要目的的法律，私法則以保護個人或私人利益即“私益”為依歸。公法調整的是國家與公民之間、政府與社會之間的各種關系，主要體現為政治關系、行政關系及訴訟關系等。私法調整的是私人之間的民商事關系即平等主體之間的財產關系和人身關系。稅法應屬公法，合同法則應屬私法。下文A/B企業稅收籌劃案是一個非常簡單的案例，說明了實務中納稅人如何利用私法約定自由進行納稅籌劃。
案例一：A/B企業轉移定價案例
A/B企業均為甲公司的全資子公司，A企業當年為B企業提供燃料20萬噸。A企業所得稅率33％，B企業所在地政府同意其享受15％的稅收優惠政策。A企業購入燃料成本500元/噸，成本加成后按580元/噸銷售給B企業，可實現毛利1600萬元，應上交企業所得稅528萬元。而B企業由于燃料成本上升，當年收益為零。甲公司進行了納稅籌劃，A/B企業重新簽訂燃料供應合同，A企業按510元/噸將20萬噸燃料銷售給B企業，A企業當年利潤1400萬元由此轉移到了B企業，B企業需上交企業所得稅210萬元，從而實現了252萬元的稅收收益。
此案例中，甲公司運用合同定立的自由，指令A/B企業利用轉移定價將利潤由A企業轉移到了B企業，達到了納稅籌劃的目的。經過筆者研究，現行稅收管理法及實施細則中雖明確規定了“納稅人與關聯企業之間的購銷業務，不按照獨立企業之間的業務往來作價的，稅務機關可以按照下列順序和確定的方法調整其計稅收入額或所得額，核定其應納稅額?！狈椒ㄓ邪词袌鰞r、銷售給無關聯第三方價、成本加合理利潤等。但是實務中由于市場價格瞬息萬變，本案例中，A企業銷售給B企業的燃料單價580元/噸是合理的，510元/噸是否就不合理了呢？稅務機關對此很難準確把握。企業在與稅務機關在轉移定價環節的博弈中常?？梢哉紦恍┲鲃?。
利用私法自由規避公法的強制性規定，從而達到避稅之目的，這是納稅籌劃的第二層面，法律風險中等。納稅籌劃中，要求籌劃者掌握各種法律知識，并加以應用，避免對法律知識的一知半解，籌劃了稅法，又陷入其它法律的泥潭。
三、合理利用法律漏洞進行納稅籌劃。
法律漏洞指的是“法律規范對于應規定之事項，由于立法者之疏忽未預見，或者說情況變更，致就某一法律事實未設規定”的法律現象。
法律漏洞是一客觀現象，再完美的法律都無法完全避免疏漏。
關于稅法漏洞有一個看似可笑的案例。
案例二：偷稅9萬元可以定罪，偷稅15萬元反倒不能定罪。
公安機關在查處一經濟犯罪案件時，發現犯罪嫌疑人隱匿收入，進行虛假的納稅申報，少繳應納稅款，遂一并立案偵查。經偵查查實，犯罪嫌疑人偷稅數額約9萬元，占應納稅額的12%。根據刑法第201條第1款的規定，犯罪嫌疑人的偷稅行為顯然符合刑法規定，公安機關于偵查終結后將該案移送人民檢察院審查起訴。在審查起訴過程中，檢察官發現，該案其他犯罪事實清楚，但是偷稅犯罪一節遺漏了部分事實，遂自行補充偵查。最終查實，偷稅數額共計15萬元，占同期應納稅額近20%。此時，問題發生了。不查不要緊，這一補充偵查，雖然犯罪金額增加了，然而卻無法定罪了。問題的癥結正出在刑法第201條的規定。
請看刑法第201條之規定：“不繳或少繳應納稅款，偷稅數額占應納稅額的10％以上不滿30％并且偷稅數額在1萬元以上不滿10萬元的，……，處3年以上7年以下有期徒刑，并且處偷稅數額1倍以上5倍以下罰金;偷稅數額占應納稅額的30%以上并且偷稅數額在10萬元以上的，處3年以上7年以下有期徒刑，并處偷稅額一倍以上五倍以下罰金。”
為直觀起見，將上述表述列表如下：
刑法第201條之規定
條件一
條件二
是否符合定罪條件
1-10萬元
10%-30%
10萬元以上
30%以上
初次偵察
9
12
符合條件一
補充偵察
20
15
均不符合
按照該條規定，前述案件如果按照公安機關認定的偷稅數額和比重（偷稅9萬元占12%），符合刑法規定，構成偷稅罪無疑；而增加認定了偷稅數額和比重（偷稅15萬元占20%），反而無法定罪。因為刑法寫得明白，偷稅罪的兩個量刑幅度沒有一個可以適用于本案。第一個量刑幅度（即三年以下一檔）適用的情形是：偷稅數額占應納稅數額10%以上不滿30%并且偷稅數額在1萬元以上不滿10萬元；本案偷稅比重為20%符合刑法規定，但偷稅數額達15萬元，顯然已超過了第一個量刑幅度規定的上限即10萬元。而第二個量刑幅度（即三至七年有期徒刑一檔）適用的情形是：偷稅數額占應納稅數額的比重為30%以上并且偷稅數額在10萬元以上，本案雖然數額為15萬元符合刑法規定，但是卻不符合另一個必要條件即比重只有近20%，未達到30%這一定罪下限。
因此，本案行為事實，已溢出刑法規定的偷稅罪法定要件的范圍之外，不可入罪。行為不能定罪，就不應追究刑事責任。然而，讓人不解的是，偷稅9萬可以定罪，再多偷6萬，偷稅數額達15萬元，按照罪刑適應原則，本應刑罰更重才是，為何卻無法定罪了？
細心人一看便知，刑法在這里出現了一個漏洞！當然，上述案例只是說明了巨大法律漏洞的存在，但它并非納稅籌劃的范例。合理利用法律漏洞，是筆者認為的納稅籌劃的最三層面，重在“合理”兩個字，難在得到稅務機關的認可，稍有不慎，就可能要承擔相當大的法律風險。這既需要籌劃人具有豐富的法律、稅務、會計等綜合知識，又需考慮萬全。法律漏洞有公開的漏洞和隱藏的漏洞，有真漏洞和假漏洞之分，切勿利用不成，反被法律所傷。
在A/B企業轉移定價案例中，即使稅務機關最終不認可510元/噸的轉移價格，但也只能按征管法第二十四條進行調整，而無其他法律依據進行處罰。企業除補交稅款外無需承擔更嚴重的法律后果，這才能算得上是一個基本成功的納稅籌劃案。
當然，稅務部門會在發現漏洞后會進行封堵。比如說前些年企業為職工繳納的住房公積金，由于未及時規定稅前列支比例，實務中交了就可以免交個人所得稅，發現漏洞的企業將部分職工薪酬轉移到住房公積金。稅務部門發現后下發通知規定了從2006年9月開始稅前列支比例不得高于社會平均工資3倍的12％，從而堵住了漏洞。企業籌劃者應根據變化里餓情況及時相應做出調整，否則就變成偷稅了。
建議在此層次上進行納稅籌劃的企業，成立專門的法務部門，與財務部門密切配合，合理進行納稅籌劃。近期，筆者發現周圍部分企業，幾個“小賬房”張羅著要演繹納稅籌劃的大戲，著實令人忐忑不安，特寫此稿，以引起警覺。
參考文獻：
[1]大連陳德惠偷稅案一審辯護詞［EB/OL］．http://www.sina.com.cn/sail521,2006.10.23．
[2] 法律漏洞與司法適用［EB/OL］．http://pangdong.2008red.com,2006.8.20．
