浙江華電集團烏溪江水力發電廠 楊育進
財政部發布的《企業會計準則———現金流量表》（以下簡稱《準則》），引起了業內人士的高度重視。本文結合《準則》的有關規定，僅就其中尚未明確而實際工作中存在的幾項具體業務在現金流量表上如何反映問題進行探討，以期為報表編制者提供參考。
一、企業籌辦期開辦費在現金流量表上如何列示的問題
籌辦期是公司開展經營活動的準備階段，在這個階段，公司的生產經營活動尚未正常開展，主要進行投資活動和籌資活動。處于正常生產經營期的公司，按《企業會計制度》的規定，必須編制資產負債表、利潤表和現金流量表。由于復式記賬和經濟活動的內在聯系，資產負債表、利潤表和現金流量表之間存在固有的勾稽關系。處于籌辦期的企業由于尚未開展正常的生產經營活動，無須編制利潤表，但為了反映籌辦期間公司的財務狀況和現金流量，企業需編制資產負債表和現金流量表。由于籌辦期企業經濟業務的特殊性，使得編制現金流量表具有其特殊性。
首先，我們分析現金流量表主表部分的編制。在編制現金流量表主表時，如何歸類籌辦期發生費用所引起的現金流量是編制籌辦期現金流量表的特殊之處。按照《準則》，投資活動是指企業長期資產的購建和不包括在現金等價物范圍內的投資及其處置活動。經營活動是企業投資活動和籌資活動以外的所有交易和事項。企業籌辦期發生的開辦費，主要包括登記注冊費、評估驗資費等，這些費用的發生同公司的設立行為相關，而與企業經營收入不存在直接的聯系。《企業會計制度》規定，企業在籌辦期內發生的費用，包括人員工資、辦公費、培訓費、差旅費、印刷費、注冊登記費以及不計入固定資產價值的借款費用，應在“長期待攤費用”中歸集，并在開始生產經營的當月一次計入當月的損益。可見開辦費從實質上講是應會計權責發生制要求而設置的費用性質的資產，是企業進行經營活動的必要準備，是設立企業的必要投入。從性質上看，將開辦費引起的現金流出作為投資活動現金流出是恰當的，由于這種現金流出不形成真正意義上的資產，所以在現金流量表上不應列示在“購建固定資產、無形資產和其他長期資產所支付的現金”、“權益性投資所支付的現金”、“債權性投資所支付的現金”等欄目，而應在“支付的其他與投資活動有關的現金”欄列示。由于規模不同，不同的企業的開辦期長短不一，短則幾個月，長則幾年，筆者認為，一年內發生并轉銷的開辦費應在經營活動現金流量中列示，而跨年度的開辦費應在投資活動現金流量中列示。
其次，根據《準則》的要求，企業除采用直接法編制經營活動現金流量外，還應在補充資料中以間接法編制經營活動現金流量，即將凈利潤調節為經營活動產生的現金流量，由于籌辦期間企業未編制利潤表，缺乏以間接法編制經營活動現金流量的凈利潤基礎，所以籌辦期企業無須也不可能以間接法編制經營活動現金流量，即無須編制將凈利潤調節為經營活動產生的現金流量的補充資料。
二、收購或出售子公司在現金流量表上的列示的問題
財政部在《關于執行〈企業會計制度〉和相關會計準則有關問題解答（二）》（以下簡稱“解答”）中，對企業在報告期內出售、購買子公司，期末如何編制合并現金流量表做出了規定，該“解答”規定母公司報告期內因出售、購買子公司而產生的現金流量作為投資活動的現金流量予以反映，即要求企業在報告期內出售、購買子公司，期末在編制合并現金流量表時，應將被出售的子公司自報告期期初至出售日的現金流量的信息納入合并現金流量表，并將出售子公司所收到的現金，在有關投資活動類的“收回投資所收到的現金”項目下單列“出售子公司所收到的現金”項目反映；將被購買的子公司自購買日起至報告期末止的現金流量的信息納入合并現金流量表，并將購買子公司所支付的現金，在有關投資活動類的“投資所支付的現金”項目下單列“購買子公司所支付的現金”項目反映。上述規定未說明兩個問題：（1）企業在出售、購買子公司時，子公司在出售、購買日資產負債表上的現金及現金等價物如何在合并現金流量表上反映；（2）如何保證直接法編制的合并現金流量表的“現金及現金等價物凈增加額”與補充資料中依據現金及現金等價物期末、期初差額計算的“現金及現金等價物凈增加額”的平衡。
筆者認為，既然《準則》將報告期內出售、購買子公司引起的現金流量歸類為投資活動的現金流量，則出售、購買日子公司資產負債表上的現金及現金等價物在合并現金流量表上也應該作為投資活動的現金流量列示。
企業報告期內出售子公司將導致期末合并范圍變化，即被出售的子公司期末將不再包括在合并會計報表范圍內，則子公司期末的現金及現金等價物不再包括在期末的合并資產負債表中，故子公司在出售日的現金及現金等價物應作為投資活動的現金流出在“支付的與其他與投資活動有關的現金”中反映；購買子公司時合并資產負債表期初數中不包括所購買子公司期初的現金及現金等價物，而購買子公司期末的現金及現金等價物則包括在合并資產負債表中。故在購買日被購買子公司的現金及現金等價物應作為投資活動的現金流入在“收到的其他與投資活動有關的現金”中反映。這樣處理后不僅能夠保證直接法下編制的合并現金流量表的“現金及現金等價物凈增加額”與補充資料中依據現金及現金等價物期末、期初差額計算的“現金及現金等價物凈增加額”的平衡，而且使得企業在報告期內出售、購買子公司現金流量的分類在邏輯上具有一致性。
三、財政拔入資金的現金流量表上如何列示的問題
財政拔入資金從性質看，主要有二大類：一類是技改拔入，包括挖潛改造資金、技改貼息等拔入，另一類是下崗職工生活保障和再就業資金，及政策性虧損補貼。企業收到上述財政拔款后，按照有關規定在財務上作如下處理：收到挖潛改造資金，在“專項應付款”科目反映；收到財政貼息，如技改工程未完工，則沖減資本化的技改貸款利息，如技改完工則列入財務費用；收到下崗職工生活保障和再就業資金，在“其他應付款”科目反映；收到政策性虧損補貼列入補貼收入。因此，在編制現金流量表時，筆者認為，挖潛改造資金的來源和運用在“籌資活動現金流量———其他”項目；財政貼息在“籌資活動現金流量——償付利息”項目反映；下崗職工生活保障和再就業資金按凈額列入“籌資活動現金流量——其他”項目反映。
