浙江省電力公司超高壓建設分公司 楊水清
生產成本與基建成本是否協調，是企業成本管理的基本問題，也是正確劃分費用支出和資本支出的關鍵，更是影響企業經營和資產質量的重大因素。因此，解決好生產成本和基建成本之間的協調問題，是完善企業會計核算和強化財務管理的基礎。國家電網公司提出的建設“一強三優”現代公司的戰略目標，是電網公司系統各單位今后一個時期的奮斗目標。“一強三優”現代公司的具體內涵是電網堅強、資產優良、服務優質、業績優秀。生產成本和基建成本的協調是電網企業財務管理的基礎，對電網堅強、資產優良、業績優秀三大目標的實現有重要的影響。本文擬對生產成本與基建成本協調的理論依據，實際操作過程中的存在問題以及如何協調等問題作一闡述，以期對實際工作有所幫助。
一、生產成本、基建成本的基本概念和理論依據
這里所指的生產成本和基建成本就是會計準則所指的收益性支出和資本性支出。本文運用生產成本、基建成本這兩個概念，其目的是為了幫助非會計專業人士能從字面直接理解其含義，同時也是希望公司的高層管理者能關注生產和基建成本之間的協調問題。
先來討論一下生產成本、基建成本的基本概念和固定資產的有關規定。財政部制定的企業會計準則──基本準則規定：
第一，會計核算的一般原則 會計核算的一般原則就是“會計核算應當合理劃分收益性支出和資本性支出”。
第二，成本、費用的概念 “費用是企業在生產經營過程中發生的各項耗費”；“直接為生產商品和提供勞務等發生的直接人工、直接材料、商品進價和其他直接費用，直接計入生產經營成本”。
第三，固定資產的有關規定 “固定資產應當按取得時的實際成本計賬”；“在固定資產尚未交付使用或者已投入使用但尚未辦理竣工決算之前發生的固定資產的借款利息和有關費用，以及外幣借款的匯兌差額，應當計入固定資產價值；在此之后發生的借款利息和有關費用及外幣借款的匯兌差額，應當計入當期損益”；“自行建造的固定資產，按建造該項資產達到預定可使用狀態前所發生的必要支出，作為入賬價值”。
會計準則的這些規定，非常明確地劃分了生產成本和基建成本的核算界線，是我們在日常會計核算中必須遵循的最高原則。但是，自1993年基建會計和生產會計并軌以來，雖然企業會計核算從形式上已執行了財政部制定的會計準則，而工程造價的計價依據上仍執行原有的概預算制度而未作根本性的改變，從而導致會計核算與投資計劃、技術經濟、統計、工程管理等業務部門，在對工程項目建造成本的計算上存在著不相一致的現狀，即生產成本與基建成本不協調，極大地影響了企業的經營效益。
二、生產成本與基建成本不協調有關問題的分析
（一）現行概預算制度的剖析
目前，大部分企業的工程項目成本核算是按照批準概算所列的明細而展開的，工程造價控制分析和竣工決算編制依據也是批準概算。這樣就形成了會計核算跟著批準概算走，交付使用固定資產的價值確定是在批準概算框定范圍內編制的竣工決算。
分析現行的《電力工業基本建設預算管理制度及規定》（以下簡稱《預規》），我們不難發現工程造價費用構成存在如下問題：
1、電力建設項目后評價工作費計入工程造價不符合會計準則。
根據《預規》，電力建設項目后評價工作費是指電力建設項目法人為項目決策提供科學、可靠的依據，為政府投資決策管理，完善相關政策措施，指導待建項目管理，改進和提高投資效益，在工程項目投產后進行技術與經濟綜合分析、評價所需要費用。后評價工作應在項目建成投產1~2年內完成。由此可見，該項費用是為后續項目的決策服務的，而且費用的發生期是在工程投產后1~2年。根據會計準則，“自行建造的固定資產，按建造該項資產達到預定可使用狀態前所發生的必要支出，作為入賬價值”，該項費用應當在費用發生的時直接計入當期損益，而不應該計入工程造價。
2、生產準備費中所列的有關費用計入工程造價不符合會計準則。
根據《預規》，生產準備費是指為工程竣工后投產初期順利過渡提供保證所發生的費用，包括：管理車輛購置費、工器具、辦公、生產及生活家具購置費、生產職工培訓及提前進廠費、整套啟動試運費及分系統調試費。根據會計準則，生產準備費中的管理車輛購置費、工器具、辦公、生產及生活家具購置費、生產職工培訓及提前進廠費，應當在費用發生時根據會計核算原則處理。購置的車輛、工器具、家具視不同情況，或形成固定資產，或按照流動資產處理。生產職工培訓及提前進廠費按照實際發生額直接計入當期損益。
3、備品備件購置費應區別情況確定處理方法。
根據《預規》，備品備件購置費是指火電、送變電工程為竣工驗收前建設期間所準備的備品備件及專用材料的購置費用。在會計核算上，此項費用如在工程竣工驗收前發生的費用應計入工程造價，而在工程竣工驗收之后再購置的備品備件則應在生產成本列支。
4、鋪底生產流動資金計入工程造價不符合會計準則。
根據《預規》，鋪底生產流動資金是指為機組投產運行準備的、維持生產所占用的，用于購買燃料、材料、備品備件和支付工資等所需全部周轉資金。基建會計與生產會計已經接軌多年，鋪底生產流動資金雖在《預規》中單列，但在會計核算上該項資金不應計入工程造價。新建電源項目如需成立獨立的發電公司，其所需的流動資金應在公司成立時按規范的公司制運作由出資人注入資本金取得，不應在項目建設期作為基建投入；輸變電項目無須注入鋪底生產流動資金。
（二）會計準則對固定資產入賬價值的確定上存在矛盾
會計準則──基本準則第三十條規定，“在固定資產尚未交付使用或者已投入使用但尚未辦理竣工決算之前發生的固定資產的借款利息和有關費用，以及外幣借款的匯兌差額，應當計入固定資產價值；在此之后發生的借款利息和有關費用及外幣借款的匯兌差額，應當計入當期損益”。會計準則──固定資產第9條規定，“自行建造的固定資產，按建造該項資產達到預定可使用狀態前所發生的必要支出，作為入賬價值”。根據上述規定，“固定資產尚未交付使用或者已投入使用但尚未辦理竣工決算之前”與“達到預定可使用狀態前”的時間點不一致，實務中會計人員很難把屋固定資產入賬價值的確定。會計準則──借款費用第15條規定，“當所購建的固定資產達到預定可使用狀態時，應當停止其借款費用的資本化；以后發生的借款費用應當于發生期確認為費用。” 會計準則──固定資產第9條與會計準則──借款費用第15條所描述的有關費用停止資本化的時間點是一致的，在實務中會計人員根據職業判斷可以把握。借款費用停止資本化的時間應當是工程項目竣工驗收合格后具備投產條件，既達到預定可使用狀態這一時點，在此時點以后的借款費用應當予以費用化。
（三）基建項目管理方式的影響分析
目前，對基建項目大致采用三種類型的管理模式，一是業主直接負責，由職能部門基建處或籌建處管理；二是業主獨立設置專業化管理分公司進行管理；三是業主交總承包公司管理。業主針對自身的專業人員的配備情況選擇一種管理模式，目的是有利于對項目的質量、工期、投資、安全等方面的控制。三種管理模式，在確保質量、工期、安全的前提下，更低的造價是業主必然的選擇。
從輸變電項目建設現實情況看，筆者認為，采用第一種管理模式更有利于生產成本與基建成本的協調，而第二、三種管理模式雖然符合專業化管理目標，具有第一種管理模式無法替代的優勢，但也存在著諸多弊病。首先，第三種模式不利于業主對投資管理的控制，存在著提前交納所得稅的問題。這是因為業主按確定的造價總承包給管理公司，管理公司按確定的價格作為收入與實際的建造成本的差額形成的利潤交納所得稅。業主按承包價確定入帳的固定資產價值，在稅前扣除的折舊費（包含已交納的所得稅）是按一定的折舊率逐年分攤。從企業現金流量管理和財務費用控制的角度分析，這樣的管理模式是不經濟的。其次，從輸變電項目成本的核算與控制分析，第一種模式比第二種模式更具靈活性。如對前期費用和項目竣工的后續支出處理上，在費用性質界定為生產性支出或資本性支出不明顯的時，采用第一種模式可直接費用化在當期的損益中列支，而采用第二種模式，費用發生在專業管理分公司只能在項目成本中列支，即資本化。第三，在采用第二種模式的情況下，專業管理公司是業主的分公司全面負責輸變電項目建設管理，項目的調試、通訊等分項目是由業主的專業分公司完成，項目的永臨結合電源項目和其他配套項目等由業主的運行分公司負責。在這種管理模式下存在以下幾種風險：一是資產不實，如調試、通訊、永臨結合電源、生產準備費和其他配套項目等分項如不按實際發生數結算，專業管理公司存在虛列資產風險；二是稅收風險，業主所屬的專業管理公司與參建的分公司之間結算如有差額就存在未繳所得稅的風險；三是不規范關聯交易難以控制，分項目由各分公司實施，且有相當部分是各分公司的關聯企業完成，專業管理公司無法掌握、控制關聯交易的實際情況，存在潛在的風險。
三、生產成本與基建成本協調的有關建議
解決生產成本與基建成本的協調問題，必須從改革目前的概預算管理制度、準確進行會計核算和合理選擇基建管理模式等方面著手，轉變觀念，理清思路，突破固化的管理方式，尋找協調而有效的成本管理途徑。
（一）改革概預算管理制度
改革概預算管理制度的總體思路是強化對項目直接成本的預算定額的確定，簡化間接費用構成，刪除部分費用構成，逐步建立概算費用構成與會計準則相銜接的調整協調機制。取消目前概算中所列的后評價工作費、生產準備費、備品備件購置費以及鋪底流動資金等費用構成，如確需發生的費用在實際發生時直接在生產成本中列支。
（二）準確進行會計核算，建立基建與生產之間資金使用的協調關系
在會計核算上，借款費用的資本化時間點應嚴格掌握在“固定資產達到預定可使用狀態前”；其他與工程直接相關的費用在辦理竣工決算前計入工程成本；辦理竣工決算后為申報優質工程發生的有關費用等計入生產成本。
打破目前存在的基建、生產在資金安排上的各自封閉狀態，建立基建與生產資金統籌協調機制。比如，生產準備費、備品備件購置費等應由業主根據實際需要統籌使用，避免重復、積壓庫存和浪費。
（三）合理選擇基建項目管理模式
本文第二部分第三點已對基建項目的三種管理模式進行了分析，闡述了由業主的職能部門基建處或籌建處直接負責管理更有利于基建成本與生產成本的協調，另外兩種管理模式存在不同程度的缺陷。
對于輸變電工程項目而言，將基本建設和生產運行由同一公司統一管理應不失為是一種更好的管理模式，并且為基建成本與生產成本的協調奠定了更有利的基礎。另外，從基建項目建成后，提高資產檢修維護的專業技術管理水平，降低檢修維護成本以及提升資產使用效率等方面來考慮，這一管理模式也是合理的選擇。
綜上所述，生產成本與基建成本的協調，有利于正確計算工程投資造價，提高資產質量；有利于正確計算生產成本，加快補償成本的收回，協調企業盈利能力；有利于準確核定電網企業的電價空間，提高電價管理水平。
