摘 要：公司治理文化作為資源而非要素參與公司發展，因而公司治理文化具有成本特性，所以運用會計學對其成本進行分析具有可行性。但由于公司治理文化成本具有其特殊性，并有合理化的內涵，因此，應通過公司治理文化成本調控主體，運用多種有效的途徑對調控對象實施調控。公司治理文化成本會計學分析具有重要的現實意義。
關鍵詞：公司治理文化；文化成本；會計學
一、公司治理文化成本的會計學分析的可行性
所謂公司治理文化，是指公司股東、股東大會、董事會、監事會以及經理等公司治理機關在運作過程中逐步形成的有關公司治理的理念、目標、哲學、道德倫理、行為規范、制度安排等及其治理實踐。公司治理文化的會計核算是指利用會計核算體系，對公司治理文化建設發展過程中發生的消耗進行計量、記錄并報告，采用相應的方法計算出成本對象的總成本和單步驟成本。核算的基本目的是反映企業在建立、發展公司治理文化過程中發生的耗費，為成本控制提供所需要的基本資料。對公司治理文化的成本進行會計學分析的可行性，主要源于以下三方面的原因：
（1）公司治理文化可以作為企業資產。衡量公司治理文化能否作為資產核算也可用三個標準：1）公司治理文化能夠為企業未來服務。能夠直接或間接地為企業服務是指單獨的或與其他資產結合在一起時，具有直接或間接地為未來現金流入做出貢獻的能力。2）公司治理文化是企業所有并能為企業所控制。公司治理文化是企業自身特有的，一個企業的文化只能符合本企業的具體特征，無法轉讓，更無法用來交易和受其他企業所控制。一旦脫離了這個企業的企業基礎，公司治理文化就會自動消亡，因此，企業對自己的公司治理文化有自主與控制權。3）公司治理文化的內容要素是可以計量的。公司治理文化在其取得、開發、維持過程中都要發生相應的成本，而公司治理文化也可以給企業帶來相當的收益，這些都是可以量化的。公司治理文化的可計量性主要體現在其成本的可計量性以及價值的可計量性上。
由此可見，公司治理文化是企業的一項資產，并且是企業的一項特殊資產。會計信息系統應該把公司治理文化作為企業的一項資產來反映，同時也要運用會計學來對其進行分析。
（2）會計應當參與公司治理文化建設。對公司治理文化進行會計學的分析，便是要求通過核算、控制、管理，使會計能參與到公司治理文化中來。公司治理文化既是一種精神產物，也是一項物質資產。它的目的是將一項資產以“文化狀態”形式存在于企業之中，爭取使公司治理文化建設的資源運用獲取最大效益。
（3）具有合適的會計方法可供選用。既然企業把公司治理文化作為自己企業的一個目標，我們就可以近似地把它看成一種無形的資產“項目”，在建設和發展過程中采用相應的核算和控制方法對其進行成本管理、收入利潤核算。運用科學的成本管理，為企業決策提供相應的數據資料，并通過收益來評估公司治理文化的科學性。
二、公司治理文化的成本特性及合理化內涵
先進的公司治理文化是公司治理發展的重要資源，公司治理的各個方面都程度不同地存有文化的烙印。然而與經濟要素不同，文化在經濟發展中是作為資源而不是作為要素活動的，健康文化的損耗與磨蝕雖不可避免，但隨著經濟發展，文化更多的是從中獲得自身發展的條件并形成新的形態。同時，構成成本的文化同其他成本一樣，公司治理文化成本具有一般成本會計的幾個基本特征，即消耗性、補償性、目的性、綜合性、代償性。其特點有：1）成本發生的持續性與長久性。公司治理文化的建設是以不斷地自我否定的形式向前發展，它會隨著企業的成長而成長，不斷自我更新、補充完善，那么它的成本發生自然也是貫穿企業成長過程；2）成本補償的間接性。由于公司治理文化自身的特征，公司治理文化的成本補償首先是對企業精神狀態的影響，然后企業的精神狀態影響企業的生產運營，從而體現其成本的價值；3）成本發生的目的性，一般成本發生的目的是獲取相應的商品或勞務，公司治理文化成本的發生則是為了公司治理文化這個“精神狀態”。
成本屬于代價范疇，是對代價中“有所償”部分的界定。根據理論界對成本概念的一般界定，可將文化成本定義為：經濟主體為了創造一定的價值而在經濟活動中必然要做出的文化投入或付出。文化成本的合理化標準可以歸納為：1）經濟發展標準；2）社會發展標準；3）文化結構與質量標準；4）文化成本分擔標準。
公司治理文化的會計學分析對象界定為企業直接主動為公司治理文化發生的成本。之所以定義為“直接”“主動”，是由于成本發生的目的性特征所決定的。在企業發展過程中，難免會出現一些有損于公司治理形象的決策行為，對這些行為的彌補不能單獨算是公司治理文化成本發生步驟———雖然這樣是有利于公司治理文化的建設，而應當看作是與以前失誤同為一個整體的成本步驟。公司治理的每一個舉動都可能會對公司治理文化產生影響，公司治理文化本來就是貫穿于整個企業空間、歷史范圍之內的。公司治理的各項活動都是彼此關聯的，全部記入會使企業會計工作中出現大量重復核算，導致工作累贅，因此應根據其目的性來劃分歸屬公司治理文化成本。從創立途徑上看，公司治理文化創立的過程有兩種：一種是內在途徑，通過公司治理結構中的內部各種活動，完善公司治理自身機制，在公司治理中形成有利于文化生長的土壤，這方面的工作內容一般包括：設立組織機構、完善公司治理文化機制、優化治理結構內部環境、樹立公司治理精神等；另外一種是外在途徑，通過企業對外活動，向社會輻射公司治理形象的影響，為公司治理文化創立提供良好的外部環境，這部分的工作主要是塑造公司治理的外部形象，讓社會通過企業的治理形象來了解企業，為公司治理文化的創立提供條件。
